怎样走过“泪水之谷”--全球化时代的税收冲突与对策研究

【内容提要】本文认为，全球化时代的税收冲突与竞争不可避免，而且注定是全方位、多层次的。既有税制类型之间的冲突，也有税制结构之间的冲突。这些冲突的关键在于有无税制重建的共识，和对税收终极目的以及税收行为本性的科学认识。税制重建的本质在于特殊税制、特定税制的不断普遍化，主观税制的不断客观化，相对税制的不断绝对化，其现实压力在于民族国家权力的强制、经济实力的差异、本土税制规范体系运行的惯性以及税收行为主体受教育的状况。因此，要根据同质冲突、异质冲突和混合型冲突的不同特征，采取相应的策略。

【关键词】全球化 税收 冲突 对策

在全球化时代探讨当代人类遭遇的税收冲突与竞争问题，以期改善人类未来的税收命运，显然是一次具有挑战性的学术历险，也是一个税收伦理学者对全球税收责任的现实担当。因此，必须拥有三个有效的支点：一是超越历史与现实税收冲突的思维高度，面向全球，面向未来；二是追寻优良税收秩序建构的执著，相信优良税制与全球税制的存在；三是直面现实税收尴尬的因应策略，宽容妥协，权变灵活，并对全球化时代税收冲突的内涵、类型、本质进行探讨，以期找到各种税收冲突的基本特征，提出现实有效的应对策略。

一、税收冲突的内涵

全球化无疑是这样一种存在活动，凡是生活在当下的每一个人，不论他的国籍、肤色、语言、习惯等如何，都无法割断与它的联系，差异仅仅在于他与这种存在联系的紧密与频率程度如何。毋庸讳言，全球化正在全方位地影响和改变着地球上每一个人的一切，诸如思维方式、生活习惯、生活方式，等等，给每一个生命体打上自己的烙印与符号，在广度、深度、强度、密度四个维度上，扰动当前人类税收生活等各个方面的既定秩序。而且，这是一场从一开始就实力悬殊的较量，也是一场对手十分模糊和充满不确定性的较量。因此，全球化带来的税收效应既可能是积极的，也可能是消极的。然而，对现实的税收秩序而言，积极效应只是锦上添花，而消极效应却可能带来巨大的灾难。因此，研究全球化时代的消极税收效应——税收冲突，其现实意义和价值似乎更大。

“冲突”是指对立的、互不相容的力量或性质(如观念、利益、意志)的互相干扰，即“抵触、矛盾、摩擦”。税收的定义很多，日本财税法教授金子宏先生认为：“税，不是作为国家对特别支付的一种补偿，而是国家以实现为提供公共服务而筹集资金这一目的，依据法律规定向私人所课征的金钱付给。”［1］刘剑文、熊伟认为：“税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。”［2］笔者以为，所谓税收，其实是指社会管理者，凭借公共权力或非权力，对借用社会公共资源获取利益者（法人或自然人）征收一定公共资源占有费用的活动。显然，这种活动要有秩序地进行，就必须依循一定的规范（道德或法），即应该或应该且必须如何征纳税的规范——税制（由“税德”与税法构成）。而税制则是根据税收价值制定的，是征纳活动主客体行为事实如何经由社会创建税收的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量制定的。这意味着，税收冲突首先是指不同征纳行为主体（国家与个人，即征税人与纳税人）之间对涉税行为事实如何的规律、税制创建的终极目的，及其应该如何治理认识的互相干扰，其次才是现实的税制规范之间的互相干扰，即“抵触、矛盾、摩擦”。或者说，由于征纳税行为事实如何的规律是基本相同的，也就只存在税收认识，即税收价值判断上的差异和冲突。如此，现实的税收冲突也就表现为不同征纳主体间关于涉税行为应该且必须如何的规范，即税收道德，包括税法之间的冲突。简而言之，税收冲突表面是指各种税收制度（税制）规则之间的冲突，但深层冲突则源于各自所依据的价值观不同。

二、税收冲突的类型

在全球化时代，税收冲突无疑将是全方位、多层次的。首先，显现的将是不同类型税制之间的冲突。税制类型无疑是各种税制相互间的外部划分。因此，完全可以说，有多少划分税制类型的根据，就有多少类型的税制及其冲突。因此，就有不同国家、民族之间的税制冲突；不同区域之间的税制冲突；不同国家、民族各自内部的税制冲突；不同区域内部之间的税制冲突；等等。由于民族国家存在的现实，最大的不可调和的税制冲突，可能发生在税收治理应该如何的“税德”原则，诸如公正、自由、法治、人权、民主、宪政、人道等大的原则之间。其次，才是有关个体幸福的税收道德原则之间的冲突。可以说，税收全球化的过程，也就是各种“税德”文化相互间不断冲突的过程。这种“税德”文化现象往往表现为两种基本的类型：一种是内部的税制冲突，即民族文化内部的传统税收文化与本系统自身的新税收文化之间的冲突；另一种是外部税收冲突，即民族税收文化与外来税收文化之间的冲突。但是，这两种税收文化之间的界限是相对的，往往集中体现为传统税收治理文化与现代税收治理文化之间的冲突。

由于税制类型的划分总是伴随着对税收性质的认识，因此，税制冲突类型的划分，也就无法脱离根据税收性质所划分的税制类型了。这样，全球化时代的税收冲突，就其实质意义而言，还可能有如下主要类型：

（一）共同税制冲突与特定税制冲突

如果根据税收的普遍性与特殊性来划分的话，税收冲突无疑可以划分为共同税制冲突与特定税制冲突。共同税制冲突是一定领域内税收行为主体之间的税收冲突；特定税制冲突是一定领域里一些税收行为主体之间的税收冲突。共同税制是指任何税收行为主体都应该且必须遵守的税收道德原则，即适用于人类社会一切税收行为主体的税制规范，是人类社会一切税收行为主体都应该遵守的税制规范。特定税制是指一些税收行为主体应该且必须遵守的税制规范，而另一些税收行为主体不应该且不必遵守的税制规范。或者说,是仅仅适用于一定社会税收行为主体应该且必须遵守的税制规范，不是另外一些社会应该且不必遵守的税制规范。因此，共同税制与特定税制之间的冲突，实际上就是普遍税制规范与特定税制规范之间的冲突。由于共同税制规范产生和决定一定领域其他税收行为主体的税制规范，因而也就是一定税制领域普遍的一般的抽象的税制规范。而特定的税制规范,则是一定税收领域非根本的税制规范，是一定税收领域被产生被决定的税制规范，是一定税收领域具体的个别的特殊的税制规范。因此，当二者发生冲突时，特定税制规范应该服从共同税制规范。

共同税制规范是人类社会税收领域的涉税行为主体应该且必须遵守的共同的税制规范，而特定税制规范则是一定社会税收领域的涉税行为主体特有的税制规范。事实上,在全球化化过程中，必然伴随各个税收发展主体所认可的具体税制间的冲突，以及全球性普遍税收制度与各个税收发展主体之间所认可的具体税收制度之间的冲突。一方面，各个税收发展主体会努力维护自身税制的独立性、合法性。而且，大多数税收主体都希望自己的税制能够成为全球普遍税制制定之蓝本或重要来源。为此，也就会自觉不自觉地批判其他发展主体税制的不合理性，批判普遍税制的普遍性、合法性。另一方面，普遍税制的既得或将得利益者，则成为全球普遍税制自觉不自觉的维护者，他们往往会以全球的姿态、世界代表的身份抨击、谴责有不同声音、别样要求的税收发展主体的税制现状。就是说，在全球化时代，税收冲突既可能发生在共同税制内部，也可能发生在特定税制内部，更多可能发生在共同税制与特定税制之间。而且，最难调和的税收冲突，就是共同税制与特定税制之间的冲突。就本质而言，全球化时代的税收冲突，深层的税收冲突，是不同税收价值之间的冲突，集中表现在“普世价值”与本土价值之间的冲突。

（二）相对税制冲突与绝对税制冲突

如果根据税收的相对性与绝对性来划分的话，税收冲突又可以划分为相对税制冲突与绝对税制冲突以及二者之间的冲突。相对税制是指人类社会的一切税收行为主体应该且必须遵守的税制规范，但却不是一切税收行为主体的一切具有税收效用的涉税行为应该且必须遵守的税制规范。而绝对税制是指一切社会一切税收行为主体的一切具有税收效用的涉税行为应该且必须遵守的税制规范，因而也就是一切税收行为主体在任何条件下都应该且必须遵守的税制规范，是绝对的税制规范。因此，也就是终极税制规范，是每一个税收行为主体的一切具有税收效用的涉税行为无条件地绝对地应该且必须奉行和遵守的税制规范，是在与其他税制规范发生冲突时，不能被任何税制规范推翻和取代的税制规范。这个终极规范，就是税收终极标准，也就是增进全社会和每个纳税人的利益总量。

事实上，在全球化时代，相对税制之间的冲突，绝对税制之间的冲突，以及二者之间的税制冲突会经常发生。问题是：在二者发生冲突的情况下，是相对税制服从绝对税制，还是绝对税制服从相对税制，或者在何种条件下谁服从谁。无疑，绝对税制原则只有一条，它是税收行为双方在任何条件下都应该且必须遵守的税制终极标准。相对税制是指在这一条绝对税制之外的全部税制，是税收行为主体双方在一定条件下应该且必须奉行和遵守，而在另一定条件下则不应该奉行和遵守的税制规范。这样，绝对税制只有在与终极标准一致的一般的正常的典型的条件下才应该且必须被遵循，而在冲突的例外的非常的极端的条件下则不应该且不必遵循。因为正常税收行为的数量远远多于非常税收行为的数量。如果相对税制规范是正常行为，那么，它应该且必须被遵守的次数便远远多于它不应该且不必被遵守的次数。这就意味着，相对税制的存在是十分必要的。在任何条件下，每个税收行为主体具有税收效应的行为都应该且必须遵循税制原则，只不过，在一般的正常的情况下，既应该且必须遵循绝对税制和终极税制标准，又应该且必须遵循其他税制规范，即相对税制规范。但在例外的非常的情况下，则只应该且必须遵循税制终极标准。可见，绝对税制冲突和终极标准不论对于正常税收行为还是对于非常税收行为都同样有意义，它既是正常税收行为又是非常税收行为所应该遵循的税制规范。反之，其他税制规范、相对税制规范，则仅仅对正常税收行为有意义，它们仅仅是正常税收行为所应该且必须遵循的税制标准，其目的仅仅是为了给正常税收行为提供涉税行动的指导。至于相对税制内部之间的冲突，绝对税制由于认识不一而导致的多个税制原则之间的冲突，都需要真正的绝对税制原则来协调。

（三）客观税制冲突与主观税制冲突

如果从税收的客观性与主观性看，税收冲突还可划分为客观税制冲突与主观税制冲突，以及客观税制与主观税制之间的冲突。客观税制是说这种税制是客观的必然的不可选择的，主观税制是说这种税制是主观的随意的。不可否认，表面看，税制似乎都是主观任意的。但若细究，在一定领域，税制却是客观的必然的不可选择的。比如，增进全社会和每个纳税人的利益总量就是客观的必然的不以任何人的意志而转移的。另外，每个税收行为的起因和目的虽然是主观任意的，但其所结成的团体的税收起因和目的却大都是客观的必然的，不以个别涉税行为主体的意愿为转移的。或者说，税制的正确性或优良性是客观的不以任何税收行为主体的意志为转移的。主观税制则认为税制是主观的偶然的，可以任意选择的。其实，税制虽然都是人制定和约定的，但只有恶劣的不科学的税制才可以任意约定和制定。一切优良的税制绝非可以任意制定，其优劣性直接取决于对税收价值认识的真假。在全球化力量的驱动下，不论是客观税制内部各要素之间，还是主观税制内部各要素之间，以及客观税制与主观税制之间，都可能发生冲突与摩擦，进而给人类税收秩序带来不幸或灾难。

三、税收冲突的本质

如果说税制类型是税制相互之间外部划分的话，税制结构则是每种税制自身内部要素之间的划分。既然在全球化的压力下，税制类型之间会发生诸多冲突，同样，在全球化的压力下，税制结构诸要素之间同样也会发生冲突。而且，这种冲突更为本质，是深度的冲突。这种税收冲突主要发生在以下三个方面：

（一）税制基本结构之间的冲突

就税制的基本结构——形式与内容的结构而言，税制或者税制规范由于是根据税收价值制定的，因此，税制或者税制规范就是税收价值的表现形式，而税收价值则是税制或者税制规范所表现的内容。税制是税收规范形式和税收价值内容的结合体。由于税收价值是优良税制制定的根据，如果制定的税制规范符合税收价值，就是优良的税制；反之，则是恶劣的税制。这就意味着，在全球化的压力下，税制形式与内容之间的冲突，首先表现为优良税制与恶劣税制之间的冲突。就是说，尽管各个国家和民族可以任意制定各种税制规范，但由于只有那些最符合税收价值的税制或税制规范才是最优良的，因此，这些优良税制就会在冲突中占有优势。如果任其自由竞争的话，优良税制就会在竞争中最终取得优势地位，而且，税制形式与内容之间的冲突是最明显的冲突。问题在于，不少恶劣落后的税制或税制规范，总是在现实强力的支持下，固执地抱守所谓的自己特定的税制或税制规范，排斥优良的税制。这样，优良税制与恶劣税制之间的冲突就不可避免地长期存在。当然，同一税制或税制规范内部也会发生冲突。只是这些冲突的发生，大多是因为不同税收行为主体在税收价值认识上的分歧。

（二）税制完整结构之间的冲突

就税制的完整结构而言，税制由“税收价值、税收价值判断和税制规范”三个要素构成。因此，税收冲突既会在三个要素之间发生，也会在三个要素各自内部发生。由于在税制的完整结构中，税制规范是税收价值判断的表现形式；税收价值判断又是税收价值的表现形式。这样，税制规范便与税收价值判断一样，都成为税收价值的形式，区别仅在于，税收价值判断是税收价值的直接形式、思想形式，而税制规范则是税收价值的间接形式、规范形式。由于税收价值判断有真假之别，相符便是真理，不符则为谬误；而税制规范没有真假，只有对错优劣之别。因此，与税收价值相符的税制规范并不是真理，而是优良的、正确的；与税收价值不符的税制规范并非谬误，而是恶劣的、不正确的。可见，税收价值判断的真假，直接决定着税制规范的优劣。由于各种主客观原因的存在，对同一税收行为，人们很可能由于知识背景、阅历、习惯等各种原因，作出不同甚至完全相反的税收价值判断，从而制定或者认同一些恶劣的税制规范。如此，在全球化的时空压力下，就很可能因为税收价值判断的真假对错而加剧税收观念和行为的冲突。这些冲突的基本形式就是税收价值判断的千差万别，自然会影响优良税制规范体系的建立。而且，一切价值冲突的核心就是不同利益主体之间的利益冲突，税收冲突同样。亨廷顿曾引用多尔（Ronald Dore）的话说：“将‘利益’和‘价值’区别开来是一个谬误。一种利益只有在被认为有价值时才成其为利益。……在这里，真正应探讨的不是价值和利益的区别，而是像领土、贸易机会这样的普世性价值——利益同特殊的价值利益之间的区别，后者是某些国家根据其‘文化’所特有而其他国家所没有的。”［3］

（三）税制深层结构之间的冲突

价值学研究告诉我们，税收价值由两个因素构成，即税收目的与税收行为事实。由于税收价值是税收行为事实如何对于税收目的的效用，由“税收行为事实”与“税收目的”构成，这样，“税收行为事实”就成为税收价值构成的源泉和实体，“税收目的”就成为税制构成的条件和标准。由于这是税收价值的结构，自然也就是税制的深层结构。因此，在全球化的时空压力下，深层的税收冲突，其实就是税制深层结构之间的冲突。由于对“税收行为事实”与“税收目的”的认识不同，就可能在观念上、行动上产生各种分歧与冲突。关于税制深层结构之间的冲突，可能有学者并不赞同。因为在他们看来，“税收事实”与“税制应该”之间并不构成价值关系。

四、全球化时代税制重建的路径选择

面对全球化给人类税收生活带来的诸多冲突及其或隐或现的负面效应，与其消极地等待和接受，倒不如积极地认识，自觉地顺应。尽管税收冲突在各个时代各个社会都会遇到，但全球化所带来的税收效应是空前紧迫的。特别是对税收冲突负面效应的消除或控制，我们必须做出科学理性的反应。

在全球化时代，税制重建无疑是我们必须面对的一种必然选择。但是，在抵达税制重建的大道上，或许有多种路径可供选择，究竟如何选择？能否选择？用什么标准选择？这是在税制重建伟大计划中，我们会首先遭遇的头痛问题。

（一）“能否选择”的关键在于有无税制重建的共识

税制重建的共识是我们选择和重建的思想前提，它要解决的问题是，税制重建的必要性、重要性、目的性、基础性和方向性等问题。所谓税制重建共识，是指在多元利益主体和多元文化共存的现实世界形成某些跨民族国家、跨文化价值的各方都认同的税制准则。税制重建的根本是要承认多元税制的存在，不用自己的税制规范要求别人，平等地对待与自己异质的群体的税制。建立世界税制和人类税收责任观念的目的，是要将这些观念能够转化为每一个公民、每一个国家的普遍税收意识，从而使整个世界的税收状况得到一个根本的改变。［4］关于税制重建的必要性和重要性问题的分歧似乎并不大，但在税制重建的目的性、基础性和方向性等方面，可能产生诸多争论和分歧。有学者认为，税制重建就是为了寻找最后的绝对的税收价值，寻找普世税制。施太尔格缪勒就说：“哲学的问题大部分始终是在寻找最后的绝对的价值。”［5］税制创建同样。这样，所谓“普世税制”，就是指一种以人类公共理性和共享的税收价值秩序为基础，以人类基本税收生活，特别是有关人类基本生存和发展的普世税收问题为基本主题的整合性税收观念。税制重建的思想前提在于有无税制重建的共识，有无共同创建税制的意愿与需求。税制重建永远不变的根本方向就在于，寻找普世的税制、共同的税制、优良的税制，持续不断地增进全社会和每个纳税人的利益总量。

（二）“用什么标准选择”决定着税制重建的性质与方向

税制重建的性质与方向决定着税制重建的最终效果，即能否长久地化解全球化压力所加剧的税收负效应，不断增进每个纳税人的利益总量。因此，选择的标准和根据，就成为税制重建的根本性和前提性问题。选择的标准和根据问题，就是关于税收目的，即税收终极目的的问题。这是因为，税收终极目的既是税制得以产生的条件，也是评价一个税制规范体系优劣的终极标准。因此，也就是判断各种现存税制规范体系优劣的标准，就成为评价、整合、取舍各种税制优劣的标准，也就是在全球化时代税制重建中对各个民族各个区域各个群体税制规范体系进行优劣评价的标准。坦率地说，一种税制的具体目的可能很多，但其终极目的只能有一个。事实上，人类社会创建税制的终极目的，也包括我们在全球化时代重建税制的终极目的，追根索底，只能是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量。如果能在此达成共识的话，就能够解决税制重建的根本标准和方向问题。相反，如果依然固执税制目的的自律性，排斥税制目的的他律性，认为税收目的就是为了某种具体目的，诸如“聚财”目的的话，全球化时代的税制重建，可能从一开始就已经偏离了大道。

（三）对税收行为本性的科学认识是税制重建的基础

价值学研究成果启示我们，税制是从税收行为事实如何的客观规律出发，经由税收目的而产生的。准确地说，是税收行为事实如何与税制目的发生关系时产生的。由于税收行为事实如何是其不依赖税收目的而能够独立具有的属性，是税收行为的固有属性，是税收价值、税收行为应该且必须如何由此产生和推导出来的源泉、依据和实体，因而，就是所谓“税收价值实体”。而税收目的是税收行为应该如何从其行为事实中产生和推导出来的条件，是衡量税收行为事实应该不应该的标准，就是“税收价值标准”。这意味着，全球化时代的税制重建不可能随意而为，只能通过税收目的，即增进每个纳税人的利益总量，从税收行为事实如何的客观本性中推导出来。相应的，优良的全球税制规范体系，也就应该从此推导出来。因此，对税收行为本性的科学认识，就成为税制重建的基础，就成为税制重建能否拥有坚实基础的关键。

（四）税制重建的路径选择

上述分析告诉我们，税制重建的路径选择应该且必须是：（1）既要重视全球化时代现实的税制冲突，也要超越全球化时代现实的税制冲突，要按照科学的税制创建思路开始税制创建的计划。如前所述，科学的税制创建思路应该是从征纳税人行为本性事实如何的客体固有属性出发，经由税收目的而寻找和制定优良的税制规范体系。（2）要研究征纳税人行为本性事实如何的客观规律，奠定坚实的税制价值实体基础，让全球化时代的税制重建拥有客观理性的根据和依据。宋人陆九渊说：“东海有圣人出焉，此心同也，此理同也。西海有圣人出焉，此心同也，此理同也。南海、北海有圣人出焉，此心同也，此理同也。千百世之上有圣人出焉，此心同也，此理同也。千百年之下有圣人出焉，此心同也，此理同也。”［6］所谓此“心”，就是指征纳税人行为本性事实如何的客观规律，即人性的基本规律。所谓此“理”，即是指基于这种客观规律而由税收目的所推导出的税制规范，其中，很大一部分就是人类税收活动的普遍税制准则。（3）要探寻税收的终极目的，为优良全球税制规范体系的确立创造真实的条件。税收目的由于是税收价值得以产生的条件，因此，其本身的真实性就对税收价值判断，进而对税制规范体系的优劣起着十分重要的作用。全球化时代的税制重建，对当前存在的各种税制规范体系，本身就是一次冲击与整合。凡是符合税收终极目的的税制规范体系将被肯定和吸纳，凡是背离税收终极目的的税制规范体系，将会被否定和拒斥。只有那些符合税收终极目的，符合征纳税人行为本性规律的税制规范体系，包括现存的一些所谓的全球化税制规则，才可能被纳入全球化的新的税制规范体系，成为全球化时代新的税制规范体系的一部分。反之，那些对征纳税人行为本性规律本质认识有缺陷的税制，包括现存的一些所谓的全球化税制准则，就不可避免地会遭遇全球化的冲击与挑战，被排斥在全球化新税制体系之外。

（五）税制重建的本质

关于全球化时代的税制重建本质，笔者借德国著名神学家孔汉思的观点予以佐证。孔汉思在1991年出版的《全球责任——寻求新世纪伦理》一书中指出，只有靠全球伦理才能拯救人类，并在随后提出了“无全球伦理即无人类生存”［7］。同理，只有靠全球税制才能拯救人类税收。可以说，税制重建的本质就在于寻求并遵循人类共同遵守的税收治理的基本原则，就在于各个民族和国家的税制改革，能够在多层次的税收冲突中不断转换和优化，其方向在于促使所有参与税收交往的主体，能够拥有平等的权利、平等的发展机遇，能够获得平等的利益，能够共同参与税收交往全球规则的制定，建立全球性税收发展的体制和机制。其核心在于：通过税制的相容与创新，建构公平、公正、合理的全球性普遍的税收交往规则。一句话，全球化时代的税制重建本质在于：特殊税制、特定税制的不断普遍化，主观税制的不断客观化，相对税制的不断绝对化。而伴随这一全球化过程的不断深化与发展，全球性税制规范体系的质量将不断优化，进而逐步抵达税收治理优化的目的地，发挥税收对人类总体生活质量提高的促进和保障作用。

五、税制重建面临的现实压力

要在已经和正在碎片化的现实时代重建全球税收秩序，让人类社会在税收领域少些冲突与摩擦，多些和谐与关爱，绝不是一件轻而易举就能如愿的事业。其中所面临和遭遇的现实税制冲突、压力和障碍，更不能轻视和忽略。

（一）民族国家权力强制的压力

尽管在全球化的时代，人们生活的全球化程度正在不断提高，但依然顽固的现实习惯、民族隔离与国家权力强制等要素，都会继续影响和制约其统辖范围内人们的思想和行为，通过习惯和国家强制，与全球化税制规范对峙，与优良税制为敌。这是现实，也是障碍。所以阿加米（Fouad Ajami）认为，“不是文明控制国家，而是国家控制文明”［8］。而且，这种阻力还会在一个很长的时间内继续存在。王逸舟指出：“总体上看，在今后相当长的一段时间里，国际政治仍然会以国家之间关系及其同国际组织的关系为中轴，种族的、民族的、文明的差异只会使主权国家产生更多的裂变而不是使其消亡。从这个意义上讲，文明间的冲突不会超过、盖住或压倒由社会制度、意识形态变成实际的经济、政治利益决定的国家间和地区间冲突”。［9］毋庸讳言，这种阻力大多是以捍卫本民族利益的名义公开进行的。正因为如此，鲍曼借用别人的话说，“在全球化这场卡巴莱歌舞表演中，国家要跳脱衣舞。到节目结束时，它光溜溜地只剩下了遮羞布：镇压权。民族国家的物质基础被摧毁了，主权和独立被剥夺了，政治阶级被消除了，它也就成了那些大公司的一个普普通通的保安部门……世界的新统治者不必直接执政，各国政府会担负起御事经营的重任”。［10］因为，正如威克斯（Albert L.Weeks）所言，跨国家的结合是基于利益的选择，不是以文明为基础的。［11］故而鲍曼说：“政治崩溃与经济全球化绝对不是相互抵牾你争我夺的，而恰恰是新密的盟友和同谋。”［12］因此，那种认为随着全球化的进行，民族国家的权力将逐步被消解、民族国家权力强制的压力对税制重建的阻力将会逐步减少的观点，虽然乐观，但也道明了民族国家权力强制对全球化税制重建压力的实质。

（二）经济实力差异的压力

经济实力差异对全球化时代的税制重建压力，是一个无法回避的事实。经济基础不一样，肯定在税制重建中发挥的作用和功能不一样。从税收与经济的相互关系而言，经济基础强大，就可能在全球税制重建的博弈中发挥较大作用，经济实力差，则可能在全球税制重建博弈中发挥较小的作用。这是因为，经济全球化就其社会本质而言,是一个充满矛盾、冲突、选择的价值运动过程。从参与经济全球化主体的价值目标来看,存在着不同参与主体之间的价值目标冲突。参与者主体价值目标的冲突,主要表现在不同社会制度国家价值目标的冲突，先发展国家和后发展国家价值目标的冲突，同等发展程度、同一社会制度不同民族和国家价值目标的冲突、税制冲突同样。因此，各个税收行为利益主体会基于利益最大化的需要决定其税收参与行动的程度。具有强大实力的利益主体，就很可能在税收交往和参与博弈中获得较多的优势和利益，其税收价值观自然容易成为主导税收价值，其税收价值观就可能具有空前的示范效应。而弱势主体，由于缺乏强大的经济支持力，就在全球税制的重建中被无形地边缘化，淹没其声音和利益诉求，无视其正当的利益要求。这样，在这种现实背景下制定的全球税制规范就很可能缺乏足够的普遍性与共同性。而且，由于税收价值观的主观性和税收价值判断的主观性等因素，很可能偏离税收的真实价值，进而背离优良全球税制重建的终极目的，使全球税制体系的普遍性、客观性、绝对性降低。自然，也就不可能制定出真正意义上的全球化的优良税制体系，实现全球化税制重建的真正梦想。

（三）本土税制规范体系运行惯性的压力

全球化过程中必然伴随税收冲突意味着，本土税制与全球税制的冲突也不可避免。而且，一方面，各个税收行为主体都会维护自身税制的独立性与合法性，极力捍卫和推销本民族和国家的税收价值观，以期成为全球普遍税制制定的蓝本或重要税收资源。因此，就会自觉不自觉地批判其他税制规范的不合理性，批判普遍税制的普遍性与合法性，要求改革现行的全球普遍税制。因此，如何在这场税制争夺战中，运用自己的税制去影响全球税制重建的进程，进而形成有利于本国的全球税制，也就成为一个具有重大战略意义的目标。另一方面，由于普遍税制的既得或将得利益者本身就是全球普遍税制的自觉维护者，他们会以全球的姿态、世界代表的身份抨击、谴责不同的税制重建声音。这样，由于本土税制与全球税制的冲突，就可能因为各个税制主体，特别是欠发达国家和民族税制主体的一味坚持而加剧。事实上，这些本土税制主体所坚持的可能是一种十分落后的税收观或税制，或者是恶劣的税收观或税制。而那些所谓的全球税制主体者坚持的税制，也未必就是优良的全球税制。但是，尽管如此，最大的障碍和压力，很可能还是来源于各个民族国家对本土落后税制的坚持，以及本土税制长期运行的惯性。因为，这些税制主体已经对本土税制产生了某种心理依赖和惰性，不情愿主动变革、变频。这一点，我们也可以理解为税制的多样性要求，或者是税制的差异性。而这种已经渗透进一个群体血液的税收心理惯性，将会成为全球化时代税制重建所面临的不可忽视的障碍与压力。而且，伴随全球化的日益深化，它既可以通过人们日益关注而改变人们的税收思考方式，进而形成统一的全球性税收观。同时，也会因为各个国家和民族在税收治理方面的差异性，使全球优良税制的重建过程旷日持久。正因为如此，杜维明先生说：“一方面，全球化的趋势越来越明朗；另一方面，本土化的问题通过族群、语言、阶级、性别、地域、年龄、宗教的影响也越来越明朗，越来越尖锐。既是全球化，又是本土化，造成了当代文明内部的一种矛盾和张力。这两股潮流不只是发展中国家才碰到，而是任何发达国家都会碰到。在这样一个复杂矛盾的情况之下，不能只把现代化当作一个全球化的过程，也不能把现代化当做一个同质化的过程，更不能把全球化当做一个西化的过程。正是全球化的意识，使得根源性意识越来越强。也正是这一原因，我们不谈从传统到现代，而是特别突出现代性中的传统。”［13］税制问题同样如此。

（四）税收行为主体受教育状况的压力

教育不仅直接关系着人类每一个个体的命运，更关系着人类在宇宙间的地位与境界。税收行为主体接受教育程度的状况，与一个税收群体的税收认识整体状况有着十分重要的相关性。固然，有税收知识未必就具备高尚的“税德”品质，但知识与“税德”品质之间，确实存在一种既紧密又松散的关系。现实中，税收行为主体接受教育程度存在差异是不可否认的事实。因此，这种差异，自然也会成为全球化税制重建应该重视的要素。特别是因为教育落后所导致的税收冷漠，对全球化税制重建的负面影响更大。实际上，全球化税制的重建过程，也就是全球税收资源的“统合”，就是将各种税制因素在功能上相互协调，形成一个有机税制整体的过程，其实质是税收价值体系对某种新税制、异质税制因素的整合。因此，在全球税制的重建过程中，一方面要抛弃某些已失去价值的税制因素，另一方面又需要不断地融进有价值的新税制或异质税制因素。这样，如果各种税收价值相互协调得好，则税制系统所发挥的总功能就大，税制就处于稳态；反之，税制系统所发挥的总功能就小，税制就会处于病态落后的状态。

六、因应策略

面对全球化税制重建的紧迫要求，诸多重大的税制课题需要攻克，既需要对外来税收价值给予积极的回应，也需要对传统税收价值进行重估和阐释，更需要超越现实的税收冲突，积极探索全球税制重建之路。在这样一个充满选择和变数的全球领域中，如何在各种税制价值冲突之间做出平衡和选择，无疑将全面挑战我们的智慧、情怀以及对善税的信仰与敬畏。

（一）同质税收冲突的策略选择

全球化引发的税收冲突将是全方位、多层面、历时性的。而同质税制之间的冲突也将成为正常与必然，成为家常饭。因为多样化与多元化将始终伴随税制全球化的全过程。所谓同质税制，即同类型的税制，既可能是同一流派的税制冲突，比如专制主义税制内部的冲突，也可能是自由主义税制内部的冲突；既可能是国家民族内部税制之间的冲突，也可能是一个社会领域内部的税制冲突，还可能是某个群体内部之间的税收冲突，等等。在全球化“场域”里，同质税收价值之间的冲突显然不可避免，所面临税收秩序调整的压力同样无法漠视。

在这样一个税收情境中，全球税制重建面临的重要任务是什么？应当怎样进行选择？笔者以为，关键在于，所谓的同质税制其本身是不是优良的。如果是优良的税制，其所面临的税收冲突，更多可能是非本质的税制冲突。因此，现有的税制保障机制会自行化解这些冲突，维护基本的税收秩序。相反，如果是一种落后甚至恶劣的税制，就可能面临十分痛苦的抉择：是坚持既有的税收价值观和税制，还是抛弃既有的税收价值观和税制？其中的困难绝不是哪一个具体税制主体能够决定得了的，更多将取决于一个社会税收主体的选择。而社会税收主体的选择，会牵扯千丝万缕的要素，特别是既得利益团体的阻力将不可估量，甚至牵扯着一个社会税收治理体系的转型与变革，政治的、经济的、文化的、法律的，等等。如果这些根本要素不改变，税收内外冲突将不会获得根本性、系统化的解决。因此，面临这一冲突的税制主体，固然不能放弃主观的努力，但更要明确争取的根本方向，将对优良全球税制的思考与追寻，确定为全球税制重建的主题。毋庸讳言，这种税收价值冲突，将成为全球化税制重建面临的主要挑战与压力。

（二）异质税收冲突的策略选择

异质税收冲突是指不同性质的税收价值之间的冲突，比如专制主义税收观和税制与自由主义税收观和税制，比如共同税制与特定税制之间、绝对税制与相对税制之间、客观税制与主观税制之间的冲突，等等，集中表现在全球税制与本土税制之间的冲突，特别是优良税制与恶劣税制之间的冲突。如果处于这种异质税收冲突的情境中，同样要看不同税制主体所奉行的税收观和税制是优良的还是恶劣的。如果一个税制主体所奉行的税制是优良的税制，那它所面临的问题可能更多的是一个宽容问题，以及给予利益损失者的补偿问题；反之，如果一个税制主体所奉行的税制是落后恶劣的税制，那它面临的问题将是一个如何皈依优良税制大道，以及如何争取自己在这一过程中所承受的利益牺牲的补偿问题，也就是基本权利的维护问题。前者需要警惕的是，如何在坚持全球优良税制的同时，避免自得与自大，放弃税收救助与补偿的责任与义务，将自己的一切优势归功于自己的努力，忘记他们的优势是因为过多占用全球每一个成员共同缔结的全球公共资源这个基本事实。后者则要尽量避免自卑与自贱，放弃自己应该享有的税收基本权利，要据理以争，为自己合理的税收权利而斗争。总之，要以税收终极目的和标准为圭臬，重估一切税制价值，然后奉行并坚守之。

在这一艰难的选择中，对后进国家和民族，或者说对那些持守的税制相对落后的国家和民族而言，如何避免巨大税收利益损失，将是一个无法回避的现实难题。因为，目前盛行的以西方税收价值理念为核心的全球化税制范式，虽然不断强化与泛化，但其本身并非完全符合优良税制的标准，并非完全符合社会创建税制的目的是为了增进全社会和每一个纳税人利益总量这个终极目的。固然，整体说来，它所持守的税制规范优于后进国家和民族的税制规范。但其自身的缺陷，也同时成为他们的所谓全球税制范式不应该被全盘接受的理由，特别是在公正的全球仲裁保障机制尚未完全建立以前，更不应该要求后进国家和民族全盘接受和膜拜它们的税制。而且，当这一全球税制模式是在强大的跨国公司支持下推进时，更值得警惕和反思。

（三）混合型税收冲突的策略选择

事实上，纯粹的税收冲突——异质税收冲突与同质税收冲突，现实中很难分清，我们只是为了研究的便利才作这样的区别。我们遭遇更多的税收冲突将是混合型的，既有异质的税收冲突，也有同质的税收冲突。面对这样的情境，无疑应该的选择就是遵循优良税制创建的基本路径，不断优化各自的税制体系，接近优良的全球税制。联合国教科文组织在最近出版的《世界社会科学报告》中指出：“全球化理论是社会科学领域的一次主要的范式转换，社会科学绝不可能再与从前一模一样了。”［14］其实，税制全球化何尝不是“一次主要的范式转换”。我们需要对税收行为本质规律进行新的探究，并形成新的税收共识；我们同样需要对税收终极目的进行新的探索，形成新的税收共识；我们更需要从税收行为本质规律探究的科学成果出发，经由税收目的，探索优良税制，创建优良的全球税制，进而改善全球税收治理的总体生态状况，最大限度地发挥税收促进人的自由全面发展的作用。

总之，全球化时代税收冲突与压力的化解，全球化优良税制的建立，“它需要对一部可能的宪法的性质具有正确的概念，需要有许多世事磨练出来的伟大的经验，并且超乎这一切的则是还需要有准备接受这一问题的善意”。［15］