为什么要从伦理视域研究税制

【按】本文节选自拙著《优良税制论：基于伦理视域的探索与尝试》（中国财经经济出版社）导论部分，借此机会，深谢财税、伦理学界众多师友多年来的鼓励和鞭策，祝大家在新的一年里身体健康，万事遂心。

一、最优税制理论发展的先天性缺憾

众所周知，古今中外对最优税制基本形态的探索从未停息，近代以来，亚当·斯密、萨伊、阿道夫·瓦格纳、塞力格曼、马斯格雷夫、詹姆斯、布坎南等学者都先后提出了他们的税制原则，或者说最优税制的评价标准与基本形态。但是，直到1996年米尔利斯和维克里因为最优税制理论获得诺贝尔经济学奖，才标志最优税理论已成为当代西方税收理论界的前沿问题。

事实上，近代最优税制理论或者最优税理论，可以追溯到重商主义的经济思想，大致分为如下五个：第一，古典经济学派。主要代表人物威廉·配第、亚当·斯密、萨伊等。威廉·配第认为最优税制体现为“公平、简便、节省”；亚当·斯密认为符合“平等、确定、便利、最小征收费用”[1]四原则的税制才是最优税制。萨伊认为，只有符合“最优化税率、超额负担最小、税负纵向公平、最小妨碍再生产、有助国民道德素质提高”五大原则的税制才是最优税制。[2]

第二，社会政策学派，主要代表人物阿道夫·瓦格纳等学者。此派认为，最优税制意味着应该符合“四项九端”原则，即：财政收入(收入应当充裕；应当富有弹性)；经济发展(不可误选税源、误选税种)；社会公平(负担应当公平、负担应当普遍)；赋税行政(课税应当明确、手续应当简便、征收费用应当节约)。[3]

第三，新古典经济学派，主要代表人物马歇尔和庇古。他们从福利经济学角度判定税制的优劣。马歇尔认为，只有做到公平与效率兼顾的税制才是最优税制，因此主张根据边际效用递减规律，通过累进所得税的途径实现公平分配的目标，进而认为应该以税负轻重衡量税制的效率，最终实现受益多者多纳税、受益少者少纳税的目标。庇古则强调税制的效率，加大了“效率”原则在最优税制中的权重，主张把资源配置使国民收入最大化作为评价税制优劣的终极标准。[4]

第四，供给学派，主要代表人物罗伯特·孟代尔、罗塞尔·罗伯茨。此派认为，征税会打击人们的积极性，影响社会总供给水平，阻碍经济增长。因此，最优税制理论是建立在“拉弗曲线”理论基础上的，其理论主要集中在两个方面：一是最优税制的评价标准是什么？二是刺激供给的税收政策是什么？对于前者，供给学派认为，拓宽税基和降低名义税率是兼顾公平与效率的最好选择。因此不赞同通过高额累进税去追求公平。后者则认为最好的税收政策是“降低边际税率”，因为只有边际税率决定着人们从事经济活动的税后净收益率。同时，主张政府控制开支和紧缩货币供应量。

第五，公共选择学派，主要代表人物詹姆斯·布坎南，此派认为最优税制意味着进一步强调最优税制设计的效率原则，关注公共支出中真正用于满足国民公共需要的资金比重。即政府取之于民的税收如何用之于民，而且如何能用之于民之所需。因此，最优税制的关键在于纳税人的真实意愿能否真实反映以及是否拥有制度性的保障，或者说，该税制是不是一组由国民与纳税人自由缔结的契约总和，是否符合“一致同意”的原则。[5]当然也有学者认为，最优税理论可分为三大块：即最优商品税理论、生产效率的税收条件理论与最优累进所得税理论。[6]

毋庸置疑，历代学者对最优税制理论的探索，其贡献都不可被忽视和淹没。最优税制理论的发展是一个不断探索的过程，任何学者都会因为时代、学科知识等缺陷，不可能穷尽最优税制理论，做出终极贡献。因此，各自的贡献与缺陷往往如影相随，难以简单地剥离。笔者以为，近代最优税制理论存在的主要缺憾如下：

第一，最优税制理论关于终极标准的认识存在明显缺陷。具体地说，尽管“帕累托最优原则”被引入最优税制理论，成为评价税制优劣的终极标准，却没有明确“帕累托最优原则”成立的前提条件，把“帕累托最优原则”作为税制优劣评价的唯一终极标准。岂不知，“帕累托最优原则”仅仅是在征纳税人之间权利与义务尚未发生根本性冲突、可以两全境遇时才适用的终极标准。即是说，一旦遭遇征纳税人之间权利与义务发生根本性冲突、不可两全境遇时，“帕累托最优原则”将不再适用，此时则应遵从“最大净余额”终极标准，或者说“最大多数人的最大利益”原则。

与此同时，庇古尽管把“最大利益净余额标准”引入最优税制终极评价标准，却夸大了“最大利益净余额标准”的适用范围，不懂得这个终极标准仅仅是在征纳税人之间权利与义务发生根本性冲突、不能两全境遇下才适用。即庇古误以为在任何情况下，只要能增进社会的利益净余额就应该遵从，而且，凡是符合这一终极标准的税制就是最优的。深究之，庇古是根据边际效用递减规律，也就是一个人的财富越多，其边际效用越小的认识，从而得出“收入应该均等化”这一结论。他说：“假如有一个富人和十个穷人，富人拿出一镑钱，并把它给予第一个穷人，总满足量就增加了。但是富人还是比第二个穷人富，所以，再转移一镑钱给第二个穷人，就又增加了总满足量。如此转移，直到原来的富人不比其他任何人富裕为止。”[7]问题是，“最大利益净余额标准”税制优劣终极评价分标准，仅仅适用征纳税人之间权利与义务发生根本性冲突、不可以两全的现实境遇。一旦超出这个境遇，则应属于“帕累托最优原则”的适用境遇。

第二，最优税制理论关于税制优劣评价终极标准、根本标准、最高标准、具体标准的认识存在误区。具体地说，“终极标准”是评价一种税制优劣的最后的终极的标准，是标准之标准，主要是指“一总两分”。“一总”意味着，凡是能最大限度增进全社会和每个国民福祉总量的税制便是最优税制。反之，则是次优、次劣或极劣税制。“两分标准”是指征纳税人之间利益尚未发生冲突、可以两全条件下的“帕累托最优标准”与利益发生冲突、不可两全条件下的“最大利益净余额标准”。

根本标准是指公正平等标准，既是指征纳税人之间权利与义务分配的平等交换，也是指征税人之间、纳税人之间权利与义务分配的平等交换。根本说来，是指征纳税人之间基本权利与基本义务的完全平等分配与交换，非基本权利与非基本义务的比例平等分配与交换。同时也是指征税人之间、纳税人之间基本权利与基本义务的完全平等分配与交换；征税人之间、纳税人之间非基本权利与非基本义务的比例平等分配与交换。

最高标准是指人道自由标准，既包含“把纳税人当人看”的原则，也包含“使纳税人成为人”的标准。既包含平等、法治、限度的一般标准，也包含政治自由、经济自由、思想自由的具体标准。而且，自由原则是评定一种税制优劣的最高标准。而公共选择派尽管对自由标准给予了高度重视，但由于忽视了税制优劣的终极标准，同时忽视了自由原则的局限性，也难免留下诸多缺憾。因为自由仅是优良税制这种契约产生的必要条件，而非充要条件。优良税制这种契约的缔结，就其内容而言，还得符合公正平等的原则与标准。即税制缔结的自由性并不必然等同或代替税制的公正性与平等性，自由性、契约性仅仅是优良税制产生的必要条件而非充要条件。

至于具体标准，诸如便利、最小成本、诚信等等，其存在的价值，无疑只有在与税制优劣评价最高标准、根本标准、终极标准不发生冲突时具有。

事实上，最优税制理论对终极标准、根本标准、最高标准、具体标准之间关系与权重的认识，也存在不一致的地方，甚至存在一定的分歧。

第三，最优税制理论关于税制优劣评价标准存在“以偏概全”的缺憾。比如，存在以具体的最优商品税与最优累进所得税标准代替税制优劣终极评价标准的缺陷。固然，具体税种的最优是最优税制的应有之义，但反过来看，毕竟具体税种的最优并不能代表整体税制的最优。因为税收是一个大系统，是社会治理母系统中一个重要的子系统。它的运行质量，无疑受制于社会治理母系统运行质量的影响。或者说，税收不仅仅是一个如何筹集公共资金的过程与活动，更为重要的是，筹集到的公共资金利用效率如何？能否给每一个国民提供高性价比的公共产品与服务，能否增进全社会和每个国民的福祉总量？

第四，最优税制理论仅仅重视税制表层结构或技术要素优化的研究，忽视税制基本、完备、深层结构优化问题的研究。税制虽然由“纳税人、征税对象、计税依据、税率、纳税环节、减税免税、纳税地点、纳税期限”等一般要素构成，其基本要素是“纳税人、征税对象、税率”。税制优化固然离不开这些要素的优化与改进，但是，税制有内容与形式的基本结构，也有税制价值、税制价值判断与税制规范的完整结构，更有征纳行为事实、税制创建终极目的、税制价值、税制价值判断与税制规范的深层结构。因此，真正讲来，最优税制应该是指基本结构的最优化、完整结构的最优化以及深层结构的最优化。

第五，最优税制理论重视具体税种及其组合的优化，忽视税制其他类型的优化。最优税制理论虽然重视商品税、所得税以及直接税与间接税组合的优化，但同时忽视了对不同税制结构与类型的优化。根据税制的不同性质，税制可以划分为共同税制与特定税制、绝对税制与相对税制、主观税制与客观税制以及征税人主导的税制与纳税人主导的税制，等等。而且，共同税制、绝对税制与客观税制距离最优税制最近，这是因为，越是能普遍化的税制规范，越是距离税制终极目的最近，也越接近征纳行为事实如何的规律。对此，黑尔指出：“第二个特性通常被叫作可普遍化性。可普遍化性的意思是，一个人说‘我应该’，他就使他自己同意处在他的环境下的任何人应该。”[8]也就是说，税制目的是普遍的、一般的、任何社会都一样的。而且，是为了保障社会存在发展、增进每个国民的福祉总量。越是符合税制一般的终极目的的税制，便越是优良，反之则越是恶劣。

第六，最优税制理论存在的缺陷还有其他方面的。比如，郭庆旺教授认为，从效率的基本含义来看，绝大部分税收不符合最优原则。因为税收在市场有效配置资源的过程中加进了一个“楔子”，即“税收楔子”。[9]也有学者认为，最优税制理论还存在假设条件的非现实性、结论的局限性以及内容的偏狭性等缺憾。[10]

凡此等等缺陷，无疑都需要从新的视觉，借用新的研究方法去突破和弥补，无疑，伦理视域和方法是一个值得关注的视角。而真正科学、全面系统的税制优化理论，应该以此深层结构作为主要研究对象。至少符合以下三个方面的特征：

第一，最优税制一定是最符合税制价值的税制。越是符合税制价值，税制越优良；越是背离税制价值，税制越是恶劣。

第二，最优税制规范一定是经由税制价值判断获得的。即税制价值判断越是符合税制价值，税制便越优良；税制价值判断越是背离税制价值，税制便越恶劣。税制价值判断是税制价值的思想形式，税制是税制价值的规范形式。

第三，最优税制规范一定是征纳行为事实如何规律经由社会创建税制的终极目的获得税制价值，从而再经由税制价值判断获得的。因此，对征纳行为事实如何规律认识的真假、对税制终极目的认识的真假就成为最优税制规范能否获得的关键。由于对征纳行为事实如何规律的认识有真有假、对税制终极目的认识有真有假，唯有在二者同真的前提下，才可能获得真实的税制价值，从而为最优税制规范的制定奠定基础和条件。反之，如果一真一假或者同假，都不可能获得真实的税制价值，因此，据此获得的税制也就不可能最优。更何况，能否真正获得最优税制规范，还受制于税制价值判断的正确与否。

二、税制改革的实践呼唤

从当下中国税制改革的现实挑战与压力看，中国税制改革要实现“系统性重构”，真正发挥国家治理体系中的基础和支柱作用，必须进行理论创新和突破。

毋庸讳言，当下中国税制改革面临如下挑战：一是税收相对主义的误区；二是税收法定主义的误区；三是税收技术主义的误区。

首先，税收相对主义是在税收活动中表现出来的一种世界观和方法论，其特征是：否认税制的普遍性、绝对性与客观性，夸大税制的特殊性、相对性与主观性。在一切税收相对主义者看来，根本没有什么普遍的绝对的客观的税制，税制都是随着时间地点环境的变化而变化的，并不存在一个可以在任何时代都有用的共同税制，税制的正确性和科学性是随着个人和团体的信仰和偏好而随意变化的。税收相对主义者常用的论证方式首先就是——通过列举不同国家和地区不同税收管理制度的例子来支持自己的观点，夸大税制的特殊性与多样性，否定税制的普遍性。常常以真理在握的霸气宣称：世界上根本就不存在完全相同的两片树叶，但谁又能否认世界上同时也存在着完全相同的两片树叶，问题仅在于，你是否有足够的智慧观察到其一致性和普遍性。其次否定税制的绝对性，通过夸大税制的相对性，否定税制的绝对性来论证。在他们看来，税制的绝对性是根本就不存在的，某种税制的正当性完全依赖于它所属社会的价值观念，是任意的可以随意制定的；同时否定税制的客观性。他们以为，构成税制的原则是主观任意的，却不明白，构成税制的原则虽然是主观任意的，但其正确性或优良性却是客观的，不依任何人的主观意志为转移的。正因为税收相对主义者片面思想方法的误导，在税制创新中，税收相对主义的现实危害是不容忽视的：既会挫伤人们追求优良科学税制的热情，放弃对税制进行结构性改革的自觉性和主动性。其结果常常陷于相对主义的泥潭，缺乏对现行税制进行终极追问的精神和勇气，安于对当下税收政策的修修补补，以及在政策层面对国外一些新做法的照搬与移植。岂不知道，就当前中国税制所遇到的诸般问题而言，根本说来，在于现行税制对科学优良税制根本方向的偏离。也会由于税收相对主义思潮的泛滥，很容易通过税制的力量波及税收征纳活动中的主客体，加剧税收相对主义思潮对税务公务员与纳税人，以及广大社会成员世界观和价值观的负面影响，背离税德，惟钱是图，惟利是图，蔑视社会公德，干扰整个税收秩序，增大税收治理的成本。同时，既然在税收相对主义看来，一切都是相对的，主观随意的，是可以任意拿捏的，那还有什么值得坚守和认真的呢？很难想象，在这样一种现实的社会观念土壤上，税制创新可以顺利进行，优良税制可以尽快建立。

其次，税收法定主义肇始于英国，可以追溯到1215年的英国“大宪章”，它又称税收法律主义、税收法定性原则。其最初的含义是指税收的征纳必须基于法律依据才能进行，没有法律的依据，国家不能随意课税，任何人也不能被要求缴纳税款。“有税必须有法”，“未经立法不得征税”。这通常被认为是税收法定主义的经典表达。当然，这里的法是指人民行使权力的议会制度制定的法律或议会授权制定的法规。可见，税收法定主义是说国家整个税收活动必须依据法律进行，并依此指导税收法律的立法、执法、司法和守法的全过程。不容置疑的是，税收法定主义在世界税收现代化过程中的历史功绩不可否认和抹杀。但是，如果从更完美的角度看，税收法定主义的局限性也是十分明显的。它的最大局限性就在于有意无意地拒绝和忽视了道德在税收治理活动中的地位和作用。

法是人们必须且如何的权力规范，道德是人们应当而非必须如何的非权力规范，二者的本质区别在于，有无一种特殊的强制——权力。道德所规范的是人们的全部具有社会效用的行为，而法所规范的则仅仅是那些具有重大社会效用的行为。以此观之，社会对税收活动的管理，就应当税法与税德并举，而不应当只强调依法治税，忽视依德治税。税德、税法在税收治理活动中的地位和作用是不可偏废任何一方的，道德在税收治理活动中的特殊作用是税法不可替代的，只有双轮驱动，两翼共振动，才能实现税收治理功效的最大优化。事实上，近年来中国税收治理中存在的不少问题与此都有一定的关系。

最后，税收技术主义是这样一种税收治理思维倾向，它夸大现代科学技术，特别是网络信息技术在现代税收治理活动中的地位和作用，有意无意地寄希望于科学技术的发达和进步，认为科学技术的进步可以帮助人们解决税收治理中的一切问题。因此，热衷于要钱跑款，大上项目，添置税收信息化建设的硬件。在具体的征收管理中，往往以技术规范代替必要的制度规范和道德规范。其实，常识告诉我们，“信息技术如同科学技术的其他类型一样，本身就是一柄双刃剑。它既可能催开善之花，又可能酿成恶之果。任何科学技术，其自身并不必然包涵善或恶的价值属性。科学技术的善恶价值，是在运用科学技术的人们的行为及结果中产生的。” “在历史上，一切值得赞评的过程和现象都伴随有其应该否定的另一面，或者伴随有某种在这方面是积极的而在另一方面又是消极的因素的东西。但是历史发展的这一特点没有排除社会进步本身。”这些论述都在启示我们：税收信息化过程必然伴随着伦理问题；正是税收信息化过程中技术因素的存在，肯定会改变原有的一些观念、程序、机制、工作方式、生活方式、思维方式等等，使原有的利益关系发生变化，因此，要求伦理道德对此有所作为，发挥其应有的作用和功能；不仅税收信息化本身必然遭遇伦理问题，而且，税收信息化过程中也伴随着诸多伦理道德问题；必须重视税收信息化过程带来的伦理问题，否则，往往会影响税收信息化的整体效能，阻滞其健康发展；因此，必须警惕税收技术主义倾向的侵害。

因此，上述挑战无一意味着，中国税制搞个要完成“系统性重构”的历史使命，必须摆脱税收相对主义、税收法定主义和税收技术主义“三个”理论桎梏，借用伦理学等学科优势，跳出来进行探索和突破。

当然，税制的伦理学分析也存在一定的局限性，比如具有“方法性”的局限、“抽象性”的局限“非精确性”的局限，等等。

三、个人学术兴趣、人生阅历以及行业特点等

从伦理视域研究“税制”，也有笔者个人学术兴趣与人生阅历的原因。作为一名从大学讲台转到税务实务部门工作者，在经历了机关、基层工作的历练之后，如何从自身特点出发，优化人生规划，追求自身价值与社会价值的统一与最大化，这是任何理性人生都无法绕过的大问题。因此，不惑之年后，已经厌倦了“折腾”的笔者，也做出了立足自身岗位，力求学术济世的人生选择，从此将业余时间都用在了从伦理视域研究“税制”这个方向上。  

当然，主要是因为从1987年笔者师从当代“新伦理学”创始人王海明先生研习伦理学以来，积累了足够的学术自信与兴趣。同时，由于税务又是自己的职业，任何人生选择都不能脱离实际，必须扬长避短。庆幸的是，税务机关还有一块相对适合自己潜心做研究的部门与岗位——西安市税务学会秘书处。因此方能制心一处，择善固执至今，为税收伦理苦，也为税收伦理乐。而此著《优良税制论——基于伦理视域的探索与尝试》，便成为《税收伦理学》的系统化试笔之作，得失也唯有笔者内心最清楚。