纵论相关具体准则适用范围的边界及关联性(下)

上期推文剖析了第22号准则（金融工具确认和计量）、第37号准则（金融工具列报）与其他相关具体会计准则适用范围的边界及其成因，本期推文对14号准则（收入）与其他相关会计准则适用范围的边界及成因予以剖析，梳理并指出具有强关联关系的两组具体准则，在此基础上对如何学习这两组具有强关联关系的具体准则给出具体建议。

一、厘清相关准则间适用范围的边界，确保具体准则执行的准确性和统一性（续）

3、第14号（收入）准则与相关具体准则的适用边界剖析

《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称14号准则）第三条对其适用范围做出了界定，且行文同样采取了排除性列举的描述方式，排除性描述中涉及第2号、第21号、第22号、第23号、第24号、第25号、第33号、第40号共计八个具体准则。为帮助广大实务工作者理解上述排除性描述，特做如下剖析：

承上文所述，上述被排除的8个具体会计准则均与金融工具相关，但需要读者进一步思考的是，为什么被排除的具体准则均与金融工具相关？

14号准则第三条规定，本准则适用于所有与客户之间的合同，其落脚点在“合同”二字上，但综观该条款的全部描述却不难发现，实质上并非是所有合同。笔者认为，之所以将属于金融工具的8个具体会计准则予以排除，原因在于金融工具也是合同，且此类合同均是源于融资行为而签署的。

至此，我们就可以准确理解和把握14号准则的适用范围了，简言之，14号准则适用于企业与客户之间签署的除与融资活动相关外的所有合同，融资交易的收入确认适用相关的金融工具类准则。

二、捋清呈现强关联关系的相关具体准则，寻找整体提升学习效率和效果的可行路径

由于可以将现行企业会计准则体系框架下的42个具体会计准则划分为报告类准则和非报告类准则两大阵营，且两大阵营之间有存在固有的呼应关系，如果能够捋清报告类准则与非报告类准则之间的呼应关系，对于从整体上提升具体会计准则的学习效率和效果，无疑会起到事半功倍的推动作用。

1、第2号、第20号、第33号、第40号与第41号准则之间的强关联性剖析

由相关具体会计准则的相关条款可以获知：第2号（长期股权投资）准则和第40号（合营安排）适用于重大影响以上的股权投资，发生对合营企业的股权投资时，第2号准则与第40号准则之间就存在交叉索引关系；当发生的股权投资行为导致投资方获取对被投资单位的控制权时，第2号准则与第20号准则之间就存在交叉索引关系；当发生的股权投资导致企业合并时，第2号准则、第20号准则与第33号准则之间就存在交叉索引或呼应关系；当依据第2号准则或第40号准则对股权投资予以确认和计量时，就应依据第41号准则予以披露。鉴于此，我们有充分的理由将上述5个具体会计准则划定为一组具有强关联关系的关联组。

认真剖析上述5个具体准则的强关联性的因果关系后，我们似乎可以做出如下判断或结论：面对上述5个具体会计准时，最先学习的应该是第2号（长期股权投资）准则，且在学习第2号准则的相关条款时，注意与第20号准则、第33号准则及第40号准则的索引关系；只有关注相关索引条款并进行联动性阅读、理解与消化，才能真正吃透第2号准则的精神实质；只有把第41号准则的学习置于第2号准则和第40号准则之后，才能够提升第41号准则的学习效率和效果。

2、第22号、第23号、第24号与第37号准则之间的强关联性剖析

由相关具体会计准则的相关条款可以获知：依据第22号、第23号、第24号准则予以确认和计量的交易事项，就应依据第37号准则予以披露；第23号准则适用于金融资产转移交易，而金融资产的确认和计量是由第22号准则予以规范的；套期工具是第24号准则确立的套期安排中的最为重要的要素，套期工具只能选取基本金融工具和衍生金融工具，而基本金融工具和衍生金融工具的确认和计量是由第22号准则予以规范的。同样，我们有理由将这4个具体准则划分为一个具有强关联关系的关联组。

深入剖析上述4个具体准则之间强关联性的因果关系后，我们有理由做出如下判断：面对上述4个具体会计准则时，第22号准则应安排最先学习，第37号准则应置于最后学习；第23号准则与第24号准则之间关联性不大，可结合个人兴趣或工作需要有针对性安排学习顺序。

3、与减值计提相关的具体会计准则间的关联性剖析

在我国企业会计准则体系中，有若干个具体会计准则对各自适用的资产减值准备的计提制定了具体的规范，具体可汇总梳理描述如下：

《企业会计准则第1号—存货》（以下简称1号准则）规范了存货资产的减值计提；

《企业会计准则第5号—生物资产》规范了消耗性生物资产的减值计提；

《企业会计准则第8号—资产减值》（以下简称8号准则）规范了采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资、生产性生物资、商誉、已探明石油天然气矿区权益的减值计提。

《企业会计准则第14号—收入（2017）》规范了“合同履约成本”、“合同取得成本”的减值计提；

《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称18号准则）规范了递延所得税资产的减值计提；

《企业会计准则第21号——租赁》来规范了融资租赁中出租人未担保余值的减值计提；

《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称22号准则）规范了金融资产（含应收账款、合同资产、租赁应收款）的减值计提；

《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规范了未探明石油天然气矿区权益的减值计提；

需要指出的是，伴随2017版《企业会计准则第14号—收入》发布与实施，《企业会计准则第15号—建造合同（2006）》不再单独执行，履行建造合同所形成的资产一并纳入了“合同履约成本”、“合同取得成本“科目予以核算，笔者认为，《企业会计准则第15号——建造合同》所规范的建造合同形成的资产的减值计提，自然应转由《企业会计准则第14号——收入（2017）》来加以规范（具体内容见该准则第三十条）。

承上所述，长期股权投资（第2号准则）、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产（第3号准则）、固定资产和在建工程（第4号准则）、生产性生物资（第5号准则）、无形资产（第6号准则）、商誉（第20号准则）、已探明石油天然气矿区权益（第27号）的减值计提是由《企业会计准则第8号—资产减值》规范的，学习过程中应注意这7个准则与第8号准则之间的衔接；应收账款和合同资产（第14号准则）、租赁应收款（第21号准则）减值的计提是由《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的，学习过程中应注意这2个准则与第22号准则之间的衔接关系。

顺便指出的是，对资产减值做出规范的上述具体会计准则所确立的减值计提方法之间存在一定的差异，其中8号准则所确立的减值计提方法的个性特征最为明显。简言之，8号准则要求分别从继续使用和对外出售两个视角来计算各项资产（资产组）的可收回金额，且将两个视角所得数值的最高者认定为可收回金额，如果该项资产（资产组）的可收回金额低于其目前的账面价值，该项资产（资产组）就发生了资产减值。

总而言之，收入准则适用于企业与客户之间签署的除了与融资活动相关外的所有合同，类属于金融工具范畴的交易事项的确认和计量规则，分别由若干个具体会计准则加以规范，准确理解和把握相关具体会计准则适用范围条款的排除性描述，是厘清相关具体会计准则适用范围边界的关键，只有准确把握具体会计准则的适用范围，才能确保其执行的准确性、统一性和一致性。捋清具有强关联关系的相关具体准则之间的因果关系，有助于科学安排相关具体准则的学习顺序，进而从整体上提升相关具体提会计准则的学习效率和效果。