谈其他权益工具投资的所得税会计处理(二)

二、其他权益工具投资的所得税会计处理探析

《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称《18号准则》）要求企业必须采用纳税影响会计法核算企业所得税，纳税影响会计法要求既要核算“当期所得税费用”，又要核算“递延所得税费用”，其中，“当期所得税费用”是依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《所得税法》）来加以计算的，“递延所得税费用”是依据资产类和负债类相关会计科目的账面价值与计税基础之间的差异乘以适用税率来加以计算的。

由于“其他权益工具投资”科目采用公允价值进行后续计量，每个会计期末的账面价值就是该期末最新的公允价值，而不是该科目初始确认时的入账价值，在此我们将其简称为“非原值”；依据《所得税法》和《18号准则》，我们不难判定，“其他权益工具投资”科目的计税基础就是其初始确认时的入账金额，在此我们将其简称为“原值”。由此可见，“其他权益工具投资”科目的账面价值和计税基础之间存在差异。由于“其他权益工具投资”科目属于资产类科目，因此需要依据《18号准则》来确认与之相关的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”。

《18号准则》第二十二条规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。由于“其他权益工具投资”科目采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益，“其他权益工具投资”属于与直接计入所有者权益的交易或事项的范畴，因此应依据《18号准则》第二十二条确认与“其他权益工具投资”科目相关的递延所得税资产或递延所得税负债。在确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应将“其他综合收益”科目作为对方科目。换言之，在确认与“其他权益工具投资”科目相关的递延所得税资产或递延所得税负债时，并不确认“所得税费用—递延所得税费用”。

需要进一步说明的是，当确认了与“其他权益工具投资”科目相关的“递延所得税资产”后，如果该部分“递延所得税资产”因存在减值迹象而应计提减值准备时，不应将该部分减值准备借记“资产减值损失”科目，而应按照与原确认“递延所得税资产”时相反的会计分录来加以处理，即借记：“其他综合收益”；贷记：“递延所得税资产”。

按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。在企业处置全部或部分“其他权益工具投资”时，其应纳税所得额实质上就是该项投资的处置所得价款与其对应的原始投资成本之间的差额，与该项处置相对应的企业所得税直接体现在了“所得税费用—当期所得税费用”之中。

当企业处置其他权益工具投资时，之前所确认的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”必须相应加以结转。由于“其他权益工具投资”科目之前公允价值变动而累计的利得或损失，应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，需要着重指出或进一步探讨的问题是，当企业处置其他权益工具投资时，“递延所得税资产”或“递延所得税负债”应结转到哪一类会计科目？

研读《18号准则》我们可以发现，“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目均存在确认后按相反方向转回的特征，由于确认与“其他权益工具投资”科目相关的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”时应当计入其他综合收益。因此“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目转回时，也应计其他综合收益。需要提请注意的是，处置其他权益工具投资时，由于“其他权益工具投资”科目之前公允价值变动而累计的利得或损失，应当从其他综合收益中转出，计入留存收益，由此我们可以判定，“递延所得税资产”或“递延所得税负债”转回时计入其他综合收益的金额，最终也应转入留存收益。为了简化会计核算，笔者认为，在企业处置其他权益工具投资时，可以将应予转回的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”直接计入留存收益。简言之，“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的转回可以依循“其他综合收益”科目的结转路径来加以处理，即转回的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”应计入留存收益。

同样需要指出的是，留存收益既不是会计科目，也不是资产负债表上的项目，实务工作中应将其分别结转到“盈余公积”和“未分配利润”。在企业处置其他权益工具投资时，由于依据税法而计征的企业所得税与和该项处置相对应的账面利润总额之间存在“错配现象”，进而导致与该项处置相对应的盈余公积和未分配利润的计提，也仅仅停留在了其“账面意义”上，通过将处置之前相对应的“递延所得税资产”或“递延所得税负债”结转到“盈余公积”和“未分配利润”，就使“盈余公积”和“未分配利润”回归到了其应有的商务意义或经济意义之上。

承上所述，为简化会计核算，在企业处置其他权益工具投资时，可做如下复合分录：

借：其他综合收益

　　递延所得税负债

　　贷：递延所得税资产

　　　　盈余公积

　　　　未分配利润

或者

借：盈余公积

　　未分配利润

　　递延所得税负债

　　贷：递延所得税资产

　　　　其他综合收益

为便于读者理解本文，现举一简例加以具体示意：

【例】甲公司与20×7年2月自公开市场以每股8元的价格取得A公司普通股100万股，假设甲公司打算长期持有该股票，并将其作为其他权益工具投资予以核算（假定不考虑交易费用）。20×7年12月31日，A公司普通股的市价为每股12元。20×8年12月31日，A公司普通股的市价为每股11元。20×9年3月甲公司以每股13元的价格将该股票全部对外出售。甲公司适用的所得税税率为25%，假定未来期间不会发生变化。

甲公司应进行如下会计处理：

20×7年2月：

借：其他权益工具投资   8 000 000

　　贷：银行存款            8 000 000

20×7年12月31日：

借：其他权益工具投资    4 000 000

　　贷：其他综合收益        4 000 000

借：其他综合收益        1 000 000

　　贷：递延所得税负债      1 000 000

20×8年12月31日：

借：其他综合收益        1 000 000

　　贷：其他权益工具投资    1 000 000

借：递延所得税负债       250 000

　　贷：其他综合收益       250 000

20×9年3月：

借：银行存款            13 000 000

　　贷：其他权益工具投资   11 000 000

　　　　投资收益            2 000 000

借：其他综合收益  2 250 000

　　递延所得税负债  750 000

　　贷：盈余公积       300 000

　　　　未分配利润 2 700 000

总而言之，“其他权益工具投资”作为采用公允价值进行计量的资产类会计科目，应确认与之相关的递延所得税资产或递延所得税负债，在确认和转回递延所得税资产或递延所得税负债时，均应将其计入所有者权益。确认递延所得税资产或递延所得税负债时，应计入其他综合收益，转回递延所得税资产或递延所得税负债时，应计入盈余公积和未分配利润。