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非财政拨款结余科目使用规则解析

马永义 / 2020-12-06
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  • 财政拨款
  • 会计技术
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    非财政拨款结余是《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表》(财会[2017]25号)(以下简称《新制度》)设置的预算会计账套的会计科目,与其它结转结余类科目相比较,该科目与行政事业单位原来执行的各自会计制度所设置的相关会计科目之间的承袭性最弱,也是《新制度》中理解难度最大的会计科目。本文拟对该科目的核算内容及使用规则加以梳理和解析,以期对行政事业单位的实务工作者能够有所帮助。

     

    一、非财政拨款结余科目核算内容的由来

    为了进一步摸清家底以便为财政部门的精细化管理提供必要的前置条件,2012年和2013年我国分别对事业单位和行政单位的财务制度进行了大幅度改革。此轮改革的最显著特征就是对行政和事业单位的资金实施分类管理,即分别对财政资金、非财政专项资金、非财政非专项资金(以下并称三类资金)做出管理规定。为推动资金分类管理制度的落地与实施,《事业单位会计制度(2012)》和《行政单位会计制度(2013)》(以下并称为《原制度》)分别对三类资金的会计核算做出了具体规定。具体而言,将财政资金划分为收入、支出、结转、结余四大类别;将非财政专项资金划分为收入、支出、结转三大类别;将非财政非专项资金划分为收入、支出、结转、结余、分配五大类别。

    从行政单位会计科目的名称上看,《行政单位会计制度(2013)》将财政资金以外的结转结余并称为“其他资金结转结余”,并在该一级科目下设置“项目结转”、“非项目结转”、“项目结余”、“非项目结余”四个为二级科目,其中“项目结转”和“项目结余”用于核算非财政专项资金的结转和结余,“非项目结转”和“非项目结余”用于核算非财政非专项资金的结转和结余。由此不难看出,《行政单位会计制度(2013)》设置的会计科目中并不存在“非财政拨款结余”科目。

    从事业单位会计科目的名称上看,《事业单位会计制度(2013)》将非财政专项资金的结转称为“非财政补助结转”(笔者注:综观《新制度》不难判定,事业单位原来的“非财政补助结转”科目被《新制度》下的“非财政拨款结转”科目所替换)。需要指出的是,依据事业单位财务制度的相关规定,事业单位与各类专项资金相关的业务结束时,要么将剩余的资金缴回原拨款单位,要么将剩余资金结转事业基金归事业单位自主加以使用,因此,事业单位的非财政专项资金不存在结余。与此相衔接,《事业单位会计制度(2012)》中也不存在“非财政拨款结余”科目。

    鉴于《新制度》框架下,行政事业单位启用相同的会计科目体系,与《原制度》相比较,行政单位原适用的“其他资金结转结余”科目以及事业单位原适用的“事业基金”科目不再继续使用。需要强调并指出的是,与《原制度》相比较,《新制度》是在行政和事业单位财务制度尚未发生修订的背景下,会计制度层面进行的单方面改革,《新制度》的预算会计账套仍需遵循三类资金分别管理的规定,《原制度》下的“其他资金结转结余”科目和“事业基金”科目的核算内容必须由其它科目来加以承接。

    结合《新制度》预算会计账套相关会计科目的使用说明以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知(财会〔2018〕3号)的相关规定,我们就可以推理出《新制度》下“非财政拨款结余”科目核算内容的承袭路径。

    就行政单位而言,“非财政拨款结余”承接了《原制度》“其他资金结转结余—项目结余”和“其他资金结转结余—非项目结余”的核算内容。就事业单位而言,“非财政拨款结余”科目承接了《原制度》的非财政专项资金结转到“事业基金”科目以及“非财政补助结余分配”科目结转到“事业基金”科目的核算内容。

    由此不难判定,“非财政拨款结余”科目的核算内容实质上囊括了行政和事业单位非财政专项资金和非财政非专项资金的累计结余。顺便指出的是,从《新制度》下预算会计账套可能存在年末余额的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”、“专用结余”和“经营结余”(仅涉及借方余额的情形)六个科目的设定名称上,也可以得出“非财政拨款结余”科目的核算内容囊括了行政和事业单位非财政专项资金和非财政非专项资金累计结余的结论。

     

    二、与“非财政拨款结余”科目相关的平行记账规则剖析

    现行事业单位财务制度将事业单位应缴纳的企业所得税纳入非财政补助结余分配来加以管理,但《新制度》比照企业会计准则体系的做法,专门在财务会计账套设置了“所得税费用”科目予以核算。从技术层面而言,《新制度》的财务会计账套并未将事业单位的企业所得税纳入“本期盈余分配”科目予以核算,与此相呼应,《新制度》的预算会计账套同样没有将事业单位的企业所得税纳入“非财政拨款结余分配”科目予以核算。

    《新制度》的财务会计账套依据权责发生制原则对事业单位与企业所得税相关的业务做出了账务处理规定,具体而言:

    (1)按照税法规定计算应交企业所得税金额时

    借:所得税费用

      贷:其他应交税费—单位应交所得税

    (2)实际缴纳企业所得税时

    借:其他应交税费—单位应交所得税

      贷:银行存款

    需要提醒注意的是,在财务会计账套依据税法计算应交企业所得税金额时,事业单位在其预算会计账套无需加以平行记账,在事业单位实际缴纳企业所得税时,应按照相同的金额在预算会计账套加以平行记账:

    借:非财政拨款结余—累计结余

      贷:资金结存—货币资金

     

    总而言之,《新制度》下“非财政拨款结余”科目核算的内容囊括了非财政专项资金以及非财政非专项资金的累计结余,在事业单位依法实际缴纳企业所得税时,按照相同的金额在预算会计账套借记“非财政拨款结余—累计结余”科目。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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