“合同资产”科目及“合同负债”科目使用规则辨析

《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称新收入准则）设置了“合同资产”和“合同负债”科目，分别对分次确认或一次性确认收入模式下的结算事宜加以核算。“合同资产”科目与“应收账款”科目究竟该如何区分与应用？设置“合同负债”科目后，“预收账款”科目究竟是否还继续使用？本文拟对“合同资产”科目及“合同负债”科目的使用规则加以辨析。

一、“合同资产”科目的使用规则辨析

“合同资产”科目用来核算分次确认收入模式下，企业因履行了约定的分阶段履约义务而获取了有权收取对价的权利。该科目适用于约定的分段履约义务履行完毕在前，约定的收取各该阶段履约对价的权利在后的情形。需要强调并指出的是，合同约定的分阶段收款期限届满时，如果企业仍未收到各该阶段的履约对价款时，该项收取对价的权利就转化为无条件的收款权利，届此就需要将“合同资产”科目结转“应收账款”科目，即应借记“应收账款”科目，贷记“合同资产”科目。由于企业已经履行了各该分阶段的履约义务且合同约定的各该阶段对价结算期限已经届满，如果企业仍未收到各该阶段的对价款，企业就可以通过法律途径无条件索要该阶段的对价款。

需要同时提醒并指出的是，在一次性确认收入模式下，如果企业已经履行了约定的履约义务，但双方约定延期付款时，企业所获取的收取对价的权利就属于无条件收款权，因为企业已经履行了合同中约定的履约义务，企业确认“主营业务收入”或“其他业务收入”时，应直接借记“应收账款”科目。

“合同资产”和“应收账款”科目均属于金融资产范畴，应依据《企业会计准则第22号—金融资产确认和计量（2017）》（以下简称22号准则）计提金融资产减值准备。需要指出的是，22号准则将应收款项纳入以摊余成本计量的金融资产类别来规范其减值准备的计提，但22号准则在列举金融资产减值规定的适用范围时，却将合同资产单独加以描述。需要提请注意的是，《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）（以下简称22号准则指南）在阐述信用风险显著增加的评估规则时，将合同资产和应收款项均纳入特殊情形予以规定，即应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其减值准备。换言之，企业在计量合同资产和应收款项减值准备过程中没有选择权，只能按照整个存续期内的预期信用损失的金额来计量。

计提应收账款的减值准备时，仍需贷记“坏账准备”科目，22号准则指南中增设了“信用减值损失”科目，用来核算依据22号准则要求的各项金融资产减值准备所形成的预期信用损失。由于22号准则在2018年1月1日起率先在境内外同时上市及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业（以下简称已执行金融工具准则企业）施行，已执行金融工具准则企业的利润表中“信用减值损失”已经成为单独列示的项目。

“合同资产”和“合同资产减值准备”科目是《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）（以下简称14号准则指南）中设置的会计科目，该指南要求计提合同资产减值准备时，应借记“资产减值损失”科目。需要着重指出的是，合同资产的减值准备应依据22准则的相关规定来加以计提，22号准则指南要求所有依据该准则计提的各项金融资产减值准备所形成的预期信用损失，均应纳入“信用减值损失”科目予以核算，且在22号准则指南（注：中国财政经济出版社2018年7月第1版）第119页的“（六）金融资产减值的账务处理”中，与借记“信用减值损失”科目对应的贷记科目中包括“合同资产减值准备”科目。这就意味着，14准则指南和22号准则指南对“合同资产减值准备”科目的使用说明存在明显矛盾，笔者建议财政部会计司应以适当方式加以澄清或明确。从14号准则和22号准则的各自适用范围而言，笔者认为合同资产减值准备的账务处理应该由22号准则指南来加以规定，即贷记“合同资产减值准备”科目时，应借记“信用减值损失”科目。

《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会【2019】6号）附件2（以下简称“附件2”）中将“合同资产”作为资产负债表中流动资产项下的单列项目，在填列资产负债表时，应依据对“合同资产”科目的流动性判断，分别将其填入“合同资产”（属于流动性资产部分）或“其他非流动资产”（属于非流动资产部分）。

二、“合同负债”科目的使用规则解析

“合同负债”是14号准则指南中要求设置的新科目，该科目用来核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品义务。该科目的核算内容中并没有言及收入的确认模式，且在其使用说明中明确指出，企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。这就意味着，伴随14号准则的实施，用新增设的“合同负债”科目取代了原来的“预收账款”科目。

需要强调指出的是，“合同负债”科目的核算内容不包括预收的价外增值税款，伴随《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）的发布与实施，企业预收的但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额应纳入“应交税费—待转销项税额”予以核算。换言之，“合同负债”科目的核算内容是不包含预收的增值税款的，这样就确保了“合同负债”科目与“主营业务收入”或“其他业务收入”科目核算口径的一致性。

当客户已经支付了合同对价，但企业尚未履行相对应的履约义务时，其账务处理是非常容易理解的，即应借记“银行存款”科目，贷记“合同负债”科目。

然而，当合同双方约定的客户应支付合同对价的期限届满，如果企业仍未收取该部分对价时，企业就取得了无条件收取合同对价的权利，届时就应该确认为“应收账款”或“应收票据”。需要着重指出的是，在企业获取无条件收取合同对价时，同时也就产生了尚未履行的履约义务，在该履约义务尚未履行完毕时，就应确认相对应的“合同负债”。14号准则指南在“合同负债”科目的使用说明中，对企业已经取得了无条件收取合同对价权利且尚未履行相对应的履约义务同时并存情形下的账务处理规则做出了明确，即应借记“应收账款” “应收票据”等科目，贷记“合同负债”科目。

鉴于确认“合同负债”时，企业可能收取了客户支付的合同对价，也可能因约定的收取合同对价期间届满而获取了无条件收取合同对价的权利。实务工作中，在出现客户违约的情况下，就有可能发生企业获取无条件收取合同对价的权利早于企业实际收到客户支付对价的情形。鉴此，14号准则指南将“合同负债”的确认时点确定为客户实际支付款项与到期应支付款项孰早的时点上。换言之，企业确认“合同负债”的时点有可能早于企业收取合同对价的时点。

“附件2”中将“合同负债”作为资产负债表中流动负债项下的单列项目，在填列资产负债表时，应依据对“合同负债”科目的流动性判断，分别将其填入“合同负债”（属于流动性负债部分）或“其他非流动负债”（属于非流动负债部分）。

总而言之，“合同资产”科目适用于分次确认收入模式，“合同负债”同时适用于分次确认收入模式和一次性确认收入模式；在合同双方约定的结算期限届满，但企业尚未收到相对应的结算款项时，“合同资产”科目和“合同负债”科目均有可能与“应收账款”科目或“应收票据”科目形成对应关系；在填列资产负债表时，均需要基于对其流动性的判定，将“合同资产”科目和“合同负债”科目加以分拆后填入相关流动或非流动项目。