我国企业会计准则的体系化研判与剖析(上)

与小企业执行的《小企业会计准则》有所不同，其他企业执行的是企业会计准则体系。在官方语境下，企业会计准则体系是由基本准则、具体准则、应用指南和解释构成的。回顾过往，该体系呈现出开放且持续调整的演进态势。以体系化视角来审视该体系，有助于从整体上提升对内容庞杂的企业会计准体系的学习效率与效果，进而提升其执行的准确性。本文依循由表及里的次序对企业会计准则的体系化来加以研判，以期对业界同行能够有所裨益。

一、基于法律效力视角的体系化研判

从法律效率视角而言，基本准则、具体准则、应用指南和指南的法律效力渐次降低，从制定（修订）及发布顺序而言，自然也就呈现出由先到后的顺序。

《企业会计准则—基本准则》于2006年2月15日以第33号部长令签发，并于2014年7月23日以第76号部长令予以修订。需要强调并指出的是，第76号部长令的签发，仅仅是基于公允价值定义变动之需，公允价值概念的重要性自然也就不言而喻了。为了与公允价值定义的修订相衔接，我国于2014年度发布了《企业会计准则第39号—公允价值计量》（下称39号准则）。39号准则对公允价值的计量方法做出了具体规定且将重心放在以评估方式确定公允价值上。需要进一步指出的是，39号准则仅仅给出了公允价值计量的方法论，但究竟对哪些资产或负债采用公允价值进行初始或后续计量，却是由其他若干具体会计准则做出的，这样就形成了39号准则与其他具体会计准则之间的相互呼应及衔接关系，如果从体系化视角来审视这些具体准则，自然就可以从总体上提升学习的效率和效果。

2006年企业会计准则体系初步确立时，具体会计准则的数量为38项。在2014年度，我国修订了第2号（长期股权投资）、第9号（职工薪酬）、第30号（财务报表列报）、第33号（合并财务报表）、第37号（金融工具列报）五个具体会计准则，并发布了第39号（公允价值计量）、第40号（合营安排）和第41号（在其他主体中权益的披露）三个具体会计准则，至此我国具体会计准则的数量增加至41项；在2017年度，我国修订了第14号（收入）、第16号（政府补助）、第22号（金融工具确认和计量）、第23号（金融资产转移）、第24号（套期会计）、第37号（金融工具列报）六个具体会计准则，并发布了第42号（持有待售的非流动资产、处置组和终止经营）准则，至此我国具体会计准则的数量上升至42项；在2018年度，我国修订了第21号（租赁）准则；在2019年度，修订了第7号（非货币性资产交换）、第12号（债务重组）两个具体会计准则；在2020年度，我国将第25号（原保险合同）和第26号（再保险合同）两个准则予以修订，并合并为第25号（保险合同）准则。

需要明确指出的是，通过研读相关具体准则，我们可以发现：2014版的第14号（收入）准则实质上是将2006版的第14号（收入）和第15号（建造合同）予以了合并。尽管我国共发布了42项具体会计准则，由于2006版的第15号（建造合同）准则和第25号（原保险合同）、第26号（再保险合同）准则经过修订后已分别并入2017版第14号（收入）准则和2020版第25号（保险合同）准则，从2021年度开始，实际执行的具体会计准则只有40项，2006版的第15号和第26号准则已废止。

各项应用指南分别与各项具体会计准则相衔接，伴随各项具体会计准则的发布或修订，各项具体会计准则的应用指南相继也要予以修订。需要指出的是，伴随我国企业会计准则体系的初步确立和持续演进，执行各项具体会计准则必不可少的会计科目及其使用说明，一直是被纳入应用指南层面中来加以规范的，只有及时了解和掌握各项应用指南的相关内容，才能将各项具体会计准则的执行真正落在实处。

需要进一步指出的是，尽管应用指南属于企业会计准则体系的有机组成部分，且具有法律效力和约束力，但各项具体准则的应用指南一直是以公开出版物的方式予以发布的。2006年度的38项具体会计准则的应用指南是以财会【2006】18号文件的方式发布，且以同一个书号（ISBN7-5005-9437-2）由中国财政经济出版社出版发行；2014年及其以后年度，各项具体会计准则的应用指南却是以单行本的方式予以出版发行，但不再配有各自对应的文件号。由于我国的会计科目设置及其使用说明一直由官方来予以规定，只有了解各项具体会计准则的独特发布方式，广大实务工作者才能及时获悉各项具体会计准则应用指南的“庐山真面目”，进而加以准确贯彻与实施。从方便广大实务工作者的角度而言，在建设数字政府的时代背景下，笔者认为，各项具体会计准则应用指南应配以相应文件号且通过财政部会计司网站加以发布为宜。

顺便指出的是，自2007年以来，财政部会计司先后发布了第1期至第3期共3期《企业会计准则实施问题专家工作组意见》和第1号至第15号《企业会计准则解释》，借此来及时解决企业会计准则体系执行中出现的相关问题。

此外，为了帮助广大实务工作者更好地学习、理解和把握企业会计准则体系的相关内容，2006年度、2008年度和2010年度，财政部会计司陆续组织编写了《企业会计准则讲解》，并由人民出版社分别出版发行。由于《企业会计准则讲解》是由财政部会计司组织编写的，尽管其不属于企业会计准则体系的法定组成内容，但对实务工作却产生了广泛而重大的影响，由于其行文风格通俗易通且配有大量的例题，这三个版本的《企业会计准则讲解》均收到广大实务工作者的普遍欢迎。

二、基于适用范围属性视角的体系化研判

基于各项具体会计准则适用范围（规范对象）属性的视角，我们可以将42项具体会计准则划分为报告类准则和非报告类准则两大阵营，其中报告类准则包括第29号（资产负债表日后事项）、第30号（财务报表列报）、第31号（现金流量表）、32号（中期报告）、第33号（合并财务报表）、第34号（每股收益）、第35号（分部报告）、第36号（关联方披露）、第37号（金融工具列报）、第41号（在其他主体中权益的披露）共10个准则，其余32个具体准则均可归类为非报告类准则。

在企业会计准则体系框架下，业界通常用“4表+1注”来描述企业财务报告的构成，在10个报告类准则中，第30号、第31和第33号是与四张报表直接相关的，其余7个准则是与报表附注相关的。需要做出说明的是，与非金融资产相比较，金融工具通常面对的不确定性更强、风险也更大，为了更加充分地披露金融工具所面临风险的性质和程度，并对企业如何管理这些风险做出合理评价，在第30号准则的基础上，我国单独制定并发布第37号（金融工具列报）准则，且第37号准则是截至目前唯一进行过两轮修订的准则。为了充分披露企业在其他会计主体的权益性投资所面临风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响，我国于2014年制定并发布了第41号（在其他主体中权益的披露）准则。需要进一步强调的是，第37号和第41号准则仅涉及报表附注层面的披露问题，并未直接影响到4张报表格式。

尽管非报告类准则数量众多，但从体例或结构上来研判，非报告类准则均囊括确认、计量和列报三大类内容，这一特征已充分展示并体现在各非报告类准则的第一条行文之中了。

非报告类准则的确认部分体现在各该准则的适用范围条款（本准则适用于××）中，且通常排序在第三条，即哪些交易或事项适用于该准则。由于非报告类准则已达32项之多，但对应的会计要素只有6个，为了厘清各具体会计准则的适用范围，部分准则的适用范围条款被描述为“本准则适用于××，但下列各项适用于其他准则”、“本准则适用于××，但下列各项除外：”或“除下列各项外，本准则适用于××”。笔者认为，之所以在规定非报告类准则适用范围的条款中出现排他性描述，是因为要廓清相关准则适用范围的边界，进而确保执行层面的统一性和一致性。

需要指出的是，第14号（收入）、第22号（金融工具确认和计量）、第37号（金融工具列报）的适用范围条款理解起来难度较大，其中第14号准则的排他性描述中涉及到其他8个准则（第2号、第21号、第22号、第23号、第24号、第25号、第33号、第41号），第22号准则的排他性描述中涉及其他12个准则（第2号、第9号、第11号、第12号、第13号、第14号、第20号、第21号、第23号、第24号、第25号、第37号），第37号准则的排他性描述中涉及其他10个准则（第2号、第9号、第11号、第12号、第14号、第21号、第25号、第33号、第40号、第41号）。从行文风格上看，上述3个准则适用范围的排他性描述中除了涉及到其它准则的编号和名称外，很少有实质性的文字叙述，如果对其他相关的具体准则的具体内容缺乏实质性了解或把握，对上述3个准则适用范围条款也就很难予以准确理解和把握。有鉴于此，笔者建议，对于上述3个准则的适用范围条款不宜过于劳心费神，如果对其他相关准则的实质性内容有了切实掌控，对上述3个准则适用范围的理解自然就心领神会了，例如，第14号（收入）准则的适用范围就是，企业签订的除与融资活动相关外的所有合同。第22号（金融工具确认和计量）适用范围的排他性描述所针对的交易事项均属于金融工具的范畴，但应分别适用其他准则。

非报告类准则的计量部分是该类准则所承担的主要使命，包括初始计量和后续计量，其中后续计量只是针对资产类和负债类的准则而言的。就初始计量而言，通常是锁定在相关交易成本（历史成本），但金融工具的初始计量除外（绝大多数金融工具应按照公允价值进行初始计量）；就资产类准则的后续计量而言，除了采用公允价值进行后续计量外，其他资产（不包含货币资金类资产）均存在计提减值准备的可能，因此，资产类准则的后续计量通常采用的是非历史成本；就负债类准则而言，除了采用公允价值进行后续计量的金融负债外，其他负债的后续计量实质上是锁定在历史成本范畴。

非报告类准则均含有披露方面的内容，旨在帮助各类报表阅读者对企业依据各该准则所做出的相关交易事项的确认和计量的合法性、合理性作出研判。需要指出的是，非报告类准则所提出的披露要求，需要由相应的报告类准则加以承接和落实，否则就会出现报告类准则和非报告类准则之间相互矛盾，同时也意味着报告类准则的制定或修订与非报告类准则的制定或修订之间应体现出必要的联动性。受制于固有的制定（修订）流程所限，各具体会计准则的制定（修订）的时间周期通常均较长（据笔者观察，通常历时3年以上），从技术层面而言，报告类准则与非报告类准则之间出现阶段性脱节的现象就在所难免了。为了确保各非报告类准则的及时、顺利实施，客观上就需要采取相应的权宜之计来及时加以“补台”，伴随新收入准则、新金融工具准则和新租赁准则的分批次执行，财政部会计司在2017年、2018年和2019年度陆续发布《关于修订印发一般企业报表格式的通知》的做法，就是明显的例证。