我国企业会计准则的体系化研判与剖析(下)

上期推文分别从基于法律效力视角和基于适用范围视角对我国企业会计准则的体系化进行了剖析，本期推文分别从基于强关联度视角、基于减值计提视角、基于阅读习惯视角继续对企业会计准则的体系化加以研判。

三、基于强关联度视角的体系化研判

基于适用范围属性的视角，上文将具体会计准则划分为报告类准则和非报告类准则两大阵营，并阐明两大类准则相互之间存在承接与呼应关系。由于两大类准则在数量上差距悬殊，两大类具体准则之间的关联度自然就会呈现出较大的差异，捕捉或发现关联度较高的具体会计准则，对于从总体上提高对相关具体准则的学习效率或效果，自然就可以起到事半功倍的功效。

1、第22号、第23号、第24号及第37号准则之间的关联性研判

从内容上研判，第22号、第23号、第24号、第37号准则之间的关联度较强，笔者建议可以将这4个准则划分为同一个组别。做出这一判断或建议的理由在于，如果按照第22号、第23号、第24号准则加以确认和计量，那么就应按照第37号准则予以披露，这是源于顶层设计的必然结果之一，也是企业会计准则体系得以冠名的缘由之一。

毋容置疑，为了从总体上提高这4个准则的学习效率和效果，第37号准则自然就应放在最后为宜，否则就会出现事倍功半的结局。第23号准则的名称是金融资产转移，由于被转移的是金融资产，而金融资产的确认和计量是由第22号准则加以规范的，就这两个准则而言，第22号准则显然应置前学习；第24号准则的名称是套期会计，套期工具是套期安排中最为重要的要素，而能够作为套期工具来加以使用的，只能基本金融工具和衍生金融工具（尤其是衍生金融工具），而基本金融工具和衍生金融工具的确认和计量也是由第22号准则来加以规范的，显然第22号准则的学习也应先于第24号准则为宜。由此我们可以有充分理由做出如下判断：面对第22号、第23号、第24号、第37号准则，第22号准则应最先学习，第37号准则应最后学习。

2、第2号、第20号、第33号、第40号、第41号准则之间的关联性研判

从内容上研判，第2号、第20号、第33号、第40号、第41号准则之间的关联性较强，笔者建议可以将这5个准则划分为同一个组别。做出这一建议的理由在于，如果依据第2号（长期股权投资）和第40号（合营安排）准则予以确认和计量，那么就应按照第41号准则来加以披露，这项也是顶层体系化设定的必然结果。由此可以判定，第2号和第40号准则的学习应先于第41号准则而展开。

至于第2号（长期股权投资）、第20号（企业合并）与第33号（合并财务报表）准则之间千丝万缕的因果关系，则早已为业内所熟知，这3个准则的行文中有较多的索引性安排，建议学习过程中采取联动性推进策略，且第2号准则应置于最先学习为宜。

在共同控制概念的统驭下，第40号（合营安排）准则将合营安排区分为共同经营和合营企业，合营企业参与方的会计处理与第2号（长期股权投资）准则的权益法之间存在交叉关系，建议学习时也应采取联动策略。

四、基于减值计提视角的体系化研判

企业会计准则体系严格恪守资产概念的核心要义，除采用公允价值进行后续计量的资产外，要求其他资产均应计提减值准备，且由若干个资产类准则分别加以规范，包括第1号（存货）、第6号（生物资产）、第8号（资产减值）、第22号（金融工具确认和计量）、第27号（石油天然气开采）5个准则。这5个与减值计提相关的准则各有其适用范围，学习及应用过程中应注意适用范围的边界。从计提减值准备的方法论而言，则5个准则之间的差异较大，学习过程中应注意做好比较和区分。

需要特别指出的是，伴随《企业会计准则第14号——收入（2017）》（下称新收入准则）及其应用指南的发布，“合同资产”、“应收退货成本”、“合同履约成本”、“合同取得成本”成为了新设置的资产类会计科目，由于这4个新设置的资产类会计科目均不属于货币资金的范畴，依据资产概念的核心要义，理应分别对其计提减值准备。其中，“合同资产”减值准备的计提应适用第22号准则；新收入准则第三十条对“合同履约成本”及“合同取得成本”的减值准备做出了规定，其实质上是与第1号（存货）准则相一致的；当“合同履约成本”或“合同取得成本”被纳入某一资产组时，新收入准则第三十一条对如何计算资产组的账面价值做出了规定，简言之，应将计提减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

五、基于阅读习惯视角的体系化研判

在我国的企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章，具体准则、应用指南和解释属于规范性文件，会计准则体系作为法规体系的组成部分，具有限制执行的属性。与此相呼应，基本准则和各项具体准则的行文风格也明显地呈现出条文化特征，即行文以“第××章、第××节、第××条”形式展开。

笔者的认知和体会是，以法规条文方式体现的具体会计准则，不太符合人们的阅读习惯，因为人们习惯于把注意力集中在“第××条”的具体内容上，却对“第××章”、“第××节”（笔者注：只有部分具体准则在章下设节）体现各准则框架结构安排的文字表述缺乏应有的关注，因此就很容易产生或出现“只见树木，不见森林”的问题或现象。

为了有效提升各具体会计准则的学习效率和效果，笔者建议，在阅读或学习各具体会计准则前，将其行文格式先行加以适当改造。具体而言，建议将“第××章”、“第××节”、第××条”的文字予以删除，同时将各章（各节）的具体标题设定为结构化的标题，即将各章的标题设计成一级标题（即：一、；二、；三、）；将各节（如果有）的标题结合各条的具体内容设计出二、三级标题（即：1、；2、；3、及（1）；（2）；（3））。换言之，建议将各具体准则从第一条至最后一条的“第××条”的条文序号删除，同时酌情设计、添加出适当级次的数字序号和标题。

按照上述方法将各具体会计准则的行文风格加以改造并冠以数字式的结构化标题，就可以有效规避“第××条”的“牵引”或“干扰”，通过观察一级标题来先行把握各具体准则的总体架构，进而在总体框架“牵引”下学习和领会各准则的具体内容。笔者的体会是，在结构化标题引导下，读者就能够明显感知到各具体会计准则之间行文逻辑的严谨性，既可见到“树木”，更能观察到“森林”。在逐步培育并养成结构化意识后，就可以随时意识到所阅读的具体内容的性质，即可以清晰感知“确认”、“计量”、“披露（列报）”的性质归属，进而大大提升各具体会计准则的学习效率和效果。

总而言之，面对条文化的体量庞大、关系复杂且处于联动性演变过程中的企业会计准则体系，只有从体系化视角对其予以适当地“肢解”并加以有机组合，才能更加科学合理地安排各具体会计准则的学习顺序，并在学习过程中把握相关具体会计准则之间的关联性，进而从总体上提升企业会计准则体系的学习效率和效果。