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谈其他权益工具投资的所得税会计处理(一)

马永义 / 2020-06-04
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  • 权益工具
  • 所得税会计
  • 企业所得税
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    “其他权益工具投资”是《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南(2018)(以下简称《22号指南》)中设定的会计科目,用来核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。鉴于“其他权益工具投资”属于资产会计科目且采用公允价值进行计量,究竟该如何进行与该科目相关的所得税会计处理,实务界的同行尚存在一定的困惑,本文拟加以具体研究,以期与业界共同探讨这一话题。

     

    一、现行准则体系关于“其他权益工具投资”相关规定综述

       “其他权益工具投资”科目核算的是对被投资单位的影响程度在“重大影响以下”且不以交易为目的的股权投资,该类业务的确认与计量是由《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量(2018)》(以下简称《22号准则》)来规范的。

    1、“其他权益工具投资”科目的适用范围

    “其他权益工具投资”科目是与《22号准则》金融资产分类中的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”(以下简称为“第2类资产”)相对应的科目之一。其中:“以公允价值计量”既包括初始计量环节,也包括后续计量环节,“且其变动”就是针对后续计量而言的;“非交易性”既包括投资于没有活跃市场的股权,也包括投资于存在活跃市场但投资目的是长期持有的股权;“权益性工具投资”仅仅包括“重大影响以下”的股权投资,“重大影响以上”的权益性工具投资的确认与计量应分别由《企业会计准则第2号—长期股权投资》和(或)《企业会计准则第40号—合营安排》来加以规范。

    需要明确指出的是,依据《22号准则》的相关规定,股权投资通常应分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,只有企业明确该股权投资的目的为“非交易性”时,才可以将其指定为“第2类资产”。此外,由于“第2类资产”同时针对特定情形下的债权投资和股权投资,实务中势必需要将这两种性质截然不同的对外投资加以明确区分,为此《22号指南》分别设置了“其他债权投资”和“其他权益工具投资”科目来加以区分。对于权益性投资而言,只有在其投资之目的为“非交易性”且企业做出“指定”选择时,才能应用“其他权益工具投资”科目来予以核算。

     2、“其他权益工具投资”科目的初始计量

    由于“其他权益工具投资”应该以公允价值计量,在初始计量环节,“如果用以确定公允价值的近期信息不足,或者公允价值的可能估计金额分布范围很广,而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的,该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计”(详见《22号准则》第四十四条)。简言之,在符合规定的特定情形下,可以用该项投资的成本代表其公允价值,对“其他权益工具投资”科目进行初始计量。因此,广大实务工作者没有必要对于没有活跃市场情况下“其他权益工具投资”科目的初始计量过于忧虑或焦躁,因为此情形下可以用成本来代表其公允价值。

    但需要明确指出的是,初始计量以后,对于某一权益性投资而言,没有活跃市场可能是永久性常态,那是否意味着企业可以永远以初始投资成本来代表其公允价值呢?《22号准则》第四十四条对此有明确规定(本文不再具体引用和赘述),简言之,在出现《22号准则》第四十四条规定的七项条件之一时,就可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值,《22号准则》明确要求企业需要通过评估方式来确定其公允价值。  

    3、“其他权益工具投资”科目的后续计量

    “其他权益工具投资”科目应采用公允价值进行后续计量,对于公允价值变动而形成的利得损失,应计入“其他综合收益”(详见《22号准则》第六十四条)。在持有其他权益工具投资期间,企业只有同时符合《22号准则》第六十五条所规定的下列条件时,才能确认股利收入并计入当期损益:

    (一)企业收取股利的权利已经确立;

    (二)与股利相关的经济利益很可能流入企业;

    (三)股利的金额能够可靠计量。

    显然,上述三项条件的确立遵循了权责发生制实质重于形式并重的原则,其中:(一)体现了权责发生制的要求,即必须是被投资单位宣告了股利发放政策;(二)和(三)体现了实质重于形式原则的要求,即被投资单位宣告发放的股利必须具备了资产要素的确认和计量条件时,企业才能确认股利收入。

    企业符合了《22号准则》第六十五条所规定的股利收入确认条件时,应借记“应收股利”科目;贷记“投资收益”科目。    

    4、“其他权益工具投资”科目的终止确认

    依据《22号准则》第六十九条的规定,“其他权益工具投资”终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益

    显然,“其他权益工具投资”终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失不准许计入当期损益。这就意味着,处置其他权益工具投资时,只能将处置所得价款与处置时“其他权益工具投资”账面价值的差额计入当期损益。

    从《22号准则》的演变历史中,我们可以看出,“其他权益工具投资”科目的核算内容实质上承接了原22号准则下“可供出售金融资产”科目的部分核算内容,但有所不同的是,前者将公允价值的变动计入“其他综合收益”科目,后者将公允价值变动计入“资本公积”科目。结合其他相关具体会计准则的演变历史,我们又可以看出,“其他综合收益”科目实质上承接了原“资本公积”科目的部分核算内容,但“其他权益工具投资”科目和“可供出售金融资产”科目在终止确认时,之前因公允价值变动而累计的利得或损失的结转去向是明显不同的,前者计入留存收益,后者计入当期损益。

    既然,企业获取其他权益工具投资的目的并非为了交易,而是为了长期持有,持有期间除了确认符合规定条件的股利收入外,自然无需也不应确认当期损益。至于持有期间按公允价值进行后续计量,一方面源自金融资产的总体计量规则,另一方面也源自资产负债观的刚性要求。   

    需要做出说明的是,“留存收益”既不是会计科目,也不是资产负债表上的列报项目,《22号准则》第六十九条的规定尚无法在实务中直接落地。笔者认为,留存收益应具体分拆为“盈余公积”和“未分配利润”两个会计科目。由于在终止确认“其他权益工具投资”时,直接将处置所得价款和处置时该科目账面价值的差额计入了当期损益,而基于该口径的当期损益并非是企业实际获取的经济意义上的损益,进而导致与处置其他权益工具投资相关的当期损益相对应的盈余公积和未分配利润计提数额,也失去了其应有的经济意义。通过将处置其他权益工具投资之前计入其他综合收益的累计利得或损益结转到“盈余公积”和“未分配利润”,就实现了对前述失去了经济意义的“盈余公积”和“未分配利润”的“自我修复”。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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