资产处置损益确认、计量与列报规则解析(一)

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）（以下简称42号指南）新增了“资产处置损益”科目。该科目究竟应该核算哪些类型的资产处置损益、资产处置损益在利润表上究竟该如何列报和定性、如何对利润表的“资产处置收益”项目进行具体分析，本文拟加以解析。

一、关于资产在处置损益科目使用说明解析

42号指南对“资产处置损益”科目的使用规则做出了具体说明，包括该科目的核算内容及相关交易事项的具体账务处理规则，但相比于对核算内容的描述，在账务处理规则层面却没有加以全面对应地做出规定。

1.“资产处置损益”科目的核算内容

依据42号指南的相关规定，“资产处置损益”科目核算因如下类型的资产处置而发生的损益：

第一，划分为持有待售的非流动资产和划分为持有待售的处置组中的资产而发生的处置损益，但不包括划分为持有待售的非流动资产中的金融工具、长期股权投资和投资性房地产以及划分为持有待售处置组中的子公司和业务相关的处置损益。

第二，没有划分为持有待售类别的固定资产、在建工程、生产性生物产以及无形资产而发生的处置损益。

第三，因债务重组而发生的非流动资产的处置损益。

第四，因非货币性资产交换而发生的非流动资产的处置损益。

尽管42号指南对“资产处置损益”科目核算内容的描述看起来非常复杂，但实质上仍然是传统规则下的固定资产、在建工程和无形资产的处置损益。只不过因《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的颁布，才将固定资产和无形资产的出售区分为是否划分为持有待售类别。由于债务重组和非货币性资产交换过程中有可能会涉及到非流动资产，此类非流动资产的终止确认不是基于通过货币资金结算的销售行为而导致的，因此将通过这两种途径的非流动资产终止确认归类为非流动资产的处置行为。生产性生物资产在性质上类似固定资产，只不过因《企业会计准则第5号——生物资产》的发布，才将其单独加以列示而已。至于金融工具、长期股权投资、投资性房地产的终止确认被排除在非流动资产处置范畴，是因为这些事项的后续计量和终止确认本身就不在42号准则的适用范围之内。

2.“资产处置损益”科目的账务处理规则

42号指南在对“资产处置损益”科目核算内容加以描述的基础上，对处置持有待售的非流动资产或处置组的账务处理规则做出了具体规定：

按处置过程中收到的价款借记“银行存款”等科目，按相关负债的账面价值借记“持有待售负债”科目，按相关资产的账面余额，贷记“持有待售资产”科目，已计提减值准备的，还应同时结转已经计提的减值准备，借记“持有待售资产减值准备”科目，按上述借、贷方发生额的差额借记或贷记“资产处置损益”科目；

按处置过程中发生的相关税费，借记“资产处置损益”科目，贷记“银行存款” “应交税费”等科目；

期末，应将“资产处置损益”科目余额转入“本年利润”科目，该科目结转后应无余额。

3.对“资产处置损益”科目账务处理规则的补充思考

承上所述，42号指南规定“资产处置损益”科目核算四大类型的资产处置损益，但在账务处理规则上只对处置持有待售的非流动资产或处置组时的账务处理规则做出了明确规定，对其他类型的资产处置的账务处理规则却没有提及。为从总体上把握“资产处置损益”科目的账务处理规则，笔者拟做如下补充性思考：

（1）处置没有划分为持有待售类别的固定资产、在建工程、生产性生物资产以及无形资产的账务处理

依据42号指南关于“资产处置损益”科目核算内容的规定与描述，笔者认为，处置没有划分为持有待售类别的固定资产、在建工程、无形资产时，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额记入“资产处置损益”。42号指南实施以前，固定资产和无形资产的处置损益最终分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目，相较于无形资产处置，固定资产处置的账务处理需要通过“固定资产清理”科目加以过渡，但最终还是要记入营业外收支。

（2）因债务重组而转出的非流动资产的账务处理

当债务人以资产清偿债务实施债务重组时，有可能会涉及到非流动资产，由于非流动资产所囊括的内容较多且涉及多个具体会计准则，债务重组准则只是规定了债务人以资产清偿债务时的总体账务处理规则，在实际工作中尚无法直接落地。尽管42号指南将因债务重组而发生的非流动资产处置产生的利得或损失定性为资产处置损益，但这只是非流动资产处置的结果，从账务处理的实务流程而言，42号指南没有明确言及此情形下的非流动资产处置的账务处理。然而，对于处于相关具体会计准则适用范围交叉地带的因债务重组而发生的非流动资产处置的账务处理规则，还需要相关部门以适当的方式加以明确。笔者认为，就我国目前的实际情况而言，采用企业会计准则解释的方式来加以明确是比较适当的选择。   

《企业会计准则第12号——债务重组（2019）》第十条规定，所清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。结合42号指南关于“资产处置损益”科目的相关使用说明，笔者认为债务人因债务重组而发生的固定资产处置的账务处理有两种方案可供选择。

方案一：不通过“固定资产清理”科目过渡

借：相关债务类科目（指所重组的债务）

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

资产处置损益（或借记）

方案二：通过“固定资产清理”科目过渡

借：相关债务类科目（指所重组的债务）

　　贷：固定资产清理

　　　　资产处置损益（或借记）

债务人因债务重组而发生的无形资产处置的账务处理为：

借：相关债务类科目（指所重组的债务）

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　贷：无形资产

　　　　资产处置损益（或借记）

（3）因非货币性资产交换而换出非流动资产的账务处理

当企业以非货币性资产交换方式换出非流动资产时，站在非流动资产的角度而言，就发生了非流动资产的处置行为。承上所述，对于处于多个具体准则适用范围交叉地带的因非货币性资产交换而处置的非流动资产，同样需要相关部门以适当方式加以明确。

需要强调的是，此情形下的非流动资产处置只涉及到以公允价值为计量基础的非货币性资产交换。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（2019）》第八条规定：对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。需要注意的是，换出资产的公允价值实质上包含在换入资产的入账金额中，从实务中的账务处理而言，换出资产只能按照其账面价出账。基于上述分析，笔者认为因非货币性资产交换而处置固定资产的账务处理有两种方案可供选择。

方案一：不通过“固定资产清理”科目过渡

借：相关换入资产

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　　　应交税费

　　　　资产处置损益

方案二：通过“固定资产清理”科目过渡

借：相关换入资产

　　贷：固定资产清理

　　　　资产处置损益

因非货币性资产交换而发生的无形资产处置的账务处理为：

借：相关换入资产

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　贷：无形资产

　　　　资产处置损益