实体法虽从旧,特殊时亦从新

案例背景：2011年11月8日税务稽查局对某地产公司实施税务入户稽查，检查该公司2009－2010两年的各项税费缴纳情况，经检查，发现该地产公司因资金链紧张，向银行告贷无门后，迫不得已下于2009年1月1日向一家无关联制造业公司融资10000万元，2009全年支付了利息10%，共计1000万元，上述利息已经通过计入开发成本的方式随着商品房在2010年销售而计入了2010年的主营业务成本，税务检查人员依据　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》　第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

认定应当以该公司的开户银行中国工商银行某分行对外公布的同期同类贷款利率6%作为衡量标准，对于超过标准的部分400万元予以纳税调增补缴企业所得税100万元，并加收滞纳金和予以罚款。

方法提示：在审理过程中，审理人员与检查人员发生了分歧，审理人员认为依据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

审理人员指出，2011年11月8日税务稽查局入户检查，但此时国家税务总局公告2011年第34号已于2011年6月9日下发执行，从有利于纳税人原则，税务检查人员应当责成该地产公司提供本省任何一家金融企业的同期同类贷款利率情况，而不是其开户行中国工商银行的同期同类贷款利率情况，因为相对于商业银行而言，融资类信托计划在发放贷款时，无需参照人民银行制定的基准利率上下浮动限制，可以在不高于基准利率4倍的范围内灵活设定利率水平，这意味着信托产品收益更接近真实市场利率水平。信托还可以通过贷款、股权、权益、购买债券等进行投资运作，其中一些投资市场是普通投资者不能进入的。跨市场套利机会的存在也是信托重要的高收益来源。因此通常情况下信托公司的利率更高。所以责成该地产公司寻持本省的信托公司同期同类利率作为标准就不会调增400万元，从而不需要补缴这么多的税款。

但检查人员指出，检查所属期是2009－2010年，而该两年国家税务总局公告2011年第34号还没有出台，根据实体法从旧原则，即有关税收权利义务的产生、变更和灭失的税收实体法，如在应税行为或事实发生后有所变动，除非法律有特别规定外，否则对该行为或事实应适用其发生当时的税法规定，即遵循法律不溯及既往的原则；所以税务检查人员采用自由裁量权，认定按开户银行中国商业银行的同期同类贷款利率也无可厚非，检查人员还提供了几个各地税务局的类似规范性文件。

《山东省青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（山东省青岛市国家税务局公告2011年第1号）问：如何掌握金融企业同期同类贷款利率？

解答：企业向非金融企业和个人借款的利息支出，可暂按不超过该企业基本帐户开户行同期同类贷款利率计算的数额税前扣除。

《辽宁省大连市地方税务局关于明确企业所得税若干业务问题政策规定的通知》（大地税函〔2010〕39号）五、关于非金融企业之间借款利息支出的税前扣除问题

非金融企业向非金融企业（含符合条件的自然人，下同）借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分准予扣除。同期同类贷款是指一项经济业务既有向金融企业贷款又有向非金融企业借款，其利率的计算包括基准利率和同期同类贷款浮动利率；没有向金融企业贷款的，同期同类贷款利率的计算应当按照人民银行公布的基准利率执行，出现上浮的，应当报市局审核确认。

既然这些省份均按人民银行公布的基准利率或开户行的同期同类贷款利率来执行，检查人员又错在哪里呢。

但审理人员继续指出，根据最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知（法〔2004〕96号）第三条规定：根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：（一）法律、法规或规章另有规定的；（二）适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；（三）按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。

其中的第二款，即实体法从旧兼从轻原则，该原则同样体现在《中华人民共和国行政处罚法》第三十七条　实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。

审理人员拿出国家税务总局公告2011年第34号第七条本公告自2011年7月1日起施行。本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整；已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

虽然该公告自2011年7月1日施行，但此前的2009年该地产公司发生的向非金融机构贷款事项，检查人员按开户银行同类同期贷款利率执行，显然和本公告规定处理不一致，如果按检查人员的做法，必将涉及到按34号公告调减所得额，即税务检查人员认为要调增400万元从而补税100万元的话，但按照34号公告，若地产公司找到了信托公司的同期同类贷款利率超过10%，则肯定要面临退税或抵税，则何必呢？正确的处理是要求地产公司提供后再作相应的检查处理才是。

那么是不是一律从旧兼从轻了，也不是的，这里要提醒纳税人一定要关注的往往是税收法律、法规、规章、规范性文件最后一条的表述。

比如某公司搭了个棚子，上边是彩钢板，下边是四根铁柱子，下边放些杂货，那么这个棚子交不交房产税呢？

根据《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字〔1987〕003号）第一条规定：“"房产"是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。

按照这个表述，有屋面和两边有柱，确实属于房产税的征税范围，假如说某企业在2008年10月接受了税务稽查，则当时出了一个新文件，《财政部、国家税务总局关于加油站罩棚房产税问题的通知》（财税〔2008〕123号）文件规定：“加油站罩棚不属于房产，不征收房产税。以前各地已做出税收处理的，不追溯调整。”

怎么理解？第一个是关键字是“不”，我们试想，加油站罩棚不属于房产，那么其他企业的罩棚同样也不属于房产，皮之不存，毛将焉附，既然罩棚不是房产，自然不是房产税的征税对象，何来的房产税呢？

反过来推断，如果文件是这么写的，加油站罩棚属于房产，免征房产税，则意思就大相径庭了，即罩棚是房产，但只对加油站的罩棚免征，其它单位的罩棚就不能免征。

第二个就是这个文件是2008年9月19日发布的，此前税务局按财税地字〔1987〕003号处理的，不予退税，这就是实体法从旧的理念，从文件发布之日起，罩棚才不征收房产税。