业务税务法务协同操作实务连载:不要小看一个字,画龙点睛就是它--税法里的或、且、等、可、和

案例

老师您好，能解释下税收法律、法规、规章 规范性文件中经常使用的几个字吗，比如等、且、或的涵义是什么？

解析：我们先来看“等”字

纳税人问：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函2009年3号）第三条列举了福利费内容：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。对于上述列举是正列举还是概举？

总局所得税司巡视员卢云在2012年4月11日在线访谈中指出：没有列举的费用项目如确实是为企业全体属于职工福利性质的费用支出目的，且符合《企业所得《税法》》规定的权责发生制原则，以及对支出税前扣除合法性、真实性、相关性、合理性和确定性要求的，可以作为职工福利费按规定在企业所得税前扣除。

我们总结认为，税收文件在列举时的末尾加“等”字，特别是前面还有具体性质限定，比如“为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放”，这种情况下，正列举是没有意义的，比如上述文件的“住房”在前置条件中有了，但是后面列举的并没有住房补贴，难道住房补贴就不是职工福利费吗？如果不是，岂不前后矛盾。

再比如《中华人民共和国土地增值税暂行条例》开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

这里的等其实也是概举而非正列举，随着经济的发展与社会的进步，文件如果限定在上述正列举的范畴，只会画地为牢，固步自封，比如周转房摊销现在基本消失，而新的开发间接费用又不断涌现，有鉴于此，各地目前对开发间接费用的处理方式主要是从性质上去界定，比如《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）开发间接费用与纳税人的期间费用应按照现行企业会计准则或企业会计制度的规定分别核算。厦门市地方税务局关于修订《厦门市土地增值税清算管理办法》的公告（厦门市地方税务局公告〔2016〕7号）开发间接费用与房地产开发费用中的管理费用应按照现行企业会计准则或会计制度的规定分别核算。也有个别税务局为了方便操作，比如《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》（内地税字〔2014〕159号）开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销、工程监理费、安全监督费等（增加了工程监理费、安全监督费，但仍然后面写了个等）。

我们再来看“或”字

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

或，是给了纳税人的选择权的，既可以选择建筑面积法，也可以选择占地面积法，这是纳税人的权利，除非税务机关有明文规定，只能选择一种方法，

《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号 ）　第三十条　企业下列成本应按以下方法进行分配：

（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

从上述可以看出，土地成本只能按占地面积法处理，但借款费用既可以按直接成本法，也可以按预算造价法，纳税人可以自已选择。

与或字差不多的还有“可”字

比如《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

也即即使符合三项条件，企业也可以选择作为不征税收入或征税收入。

再比如《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

这里需要注意，虽然可以选择简易计税方法，但根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号文件规定，第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

接下来我们来看“且”字

《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）二、下列所得，暂免征收个人所得税：个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得。

而这也就是二手房交易业内俗称的“满五唯一”，二者都要具备，其中“满五”是指房产证从出证开始计算，时间满五年或超过五年；“唯一”则是指业主在该省份内，登记在国土局系统里得只有这一套房子。通常情况下，房子满足“满五唯一”的条件即可减免房子的个税。

和“且”字意义相近的是“又”，《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

这里就要注意了，即使自然人股东从公司借款超过一年未还，同时还要注意另一个前提条件，是否同时未用于企业生产经营，打个比方，公司自然人股东从公司借款100万元用于前往多国考察公司潜在购并项目，则这种情况下就不宜定性为视同利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。

我们最后来看一下和字

《中华人民共和国企业所得《税法》实施条例》第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

注意到没有，在“基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费”后不是顿号，而是一个“和”字，为什么不使用顿号呢？

原因是住房公积金目前是市级统筹，同一个市是通用的。至于到是否全省通用，各省的规定不一样，《国务院关于修改<住房公积金管理条例>的决定》第十八条：职工和单位住房公积金的缴存比例均不得低于职工上一年度月平均工资的5%;有条件的城市，可以适当提高缴存比例。具体缴存比例由住房公积金管理委员会拟订，经本级人民政府审核后，报省、自治区、直辖市人民政府批准。

也就是说住房公积金不存在国务院主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准一说，既然如此，在基本社会保险费后面就不能用顿号，而只能用“和”，表明前面和后面是两段，后面的住房公积金只要符合所在市级的范围和标准即可准予扣除。

我们从另一个文件再来印证一下，《财政部、国家税务总局关于住房公积金医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》(国税函发〔1997〕538号) 企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，应将其超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所税。

这个表述，将住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金均用顿号连接，但其限定语却是国家或地方政府规定的比例，而地市级政府显然也是地方政府的层级，这里就没有用省级人民政府的表述可见一斑。

检索备注：问：我公司是河南省的一般纳税人，2017年5月提供仓储服务时选择了简易计税方法。2020年1－7月受疫情影响收入较低，但公司最近计划购进大额设备，问我公司2020年8月对仓储服务能否选择适用一般计税？

答：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十八条规定，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（六）项第3点规定，一般纳税人发生仓储服务可以选择适用简易计税方法计税。

国家税务总局河南省税务局2020年7月27日对问题“一般纳税人发生特定应税行为选择简易计税方法，是否必须在满第36个月当月或满36个月次月（37个月）决定往后是选择一般计税还是简易计税，如选择简易计税第40个月后，是否能在第41个月选择一般计税，还是需要再满一次36个月的周期才能选择一般计税？”的答复如下：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件规定，第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。因此，根据您的描述，如果您属于文件规定的特定应税行为，选择了简易计税，则36个月内不得变更，因此，36个月为法定最短期限。36个月后，您是选择简易计税还是一般计税，需要确定您是否符合文件规定的特定应税行为，如果符合这些应税行为，则可以继续选择简易计税，如果不符合，则需要按照一般计税方法计算缴纳增值税。若您在选择简易计税第40个月后，选择按照一般计税方法计税，不需要再等待36个月，可以直接选择一般计税。

国家税务总局河南省税务局2020年7月28日对问题“一般纳税人6月发生特定应税项目，在6月选择适用简易计税方法计税，36个月内不得变更。简易计税满36个月，‘36个月’的起始时间是指适用简易计税的6月所属期还是7月申报期？”的答复如下：一般纳税人在6月选择适用简易计税方法计税，“36个月”的起始时间即为适用简易计税的6月所属期。

综上，由于你公司2017年5月仓储服务选择了简易计税方法，36个月内不得变更，即在2017年5月至2020年4月期间提供该业务都必须适用简易计税方法，36个月为法定最短不能变更计税方法的期限，因此你公司可在2020年5月起可以重新选择计税方法,2020年8月你公司提供仓储服务时可以适用一般计税方法,无需再等待36个月。