业务税务法务协同操作实务连载:合理利用会计规则,减少个税支出

案例

甲企业三个自然人股东，总股本100万元，A股东占总股本的40%，A准备进行股权转让。转让当日甲企业盈余公积50万元，未分配利润100万元。甲企业有对外投资1000万元，占被投资方的50%比例，被投资方在股权转让日未分配利润为－300万元（即亏损300万元），问A股东股权转让所得如何计算。

解析：《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告（国家税务总局公告2014年第67号 ）

第十二条 符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:

（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；

我们假设不考虑甲企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产，则股权对应的净资产份额就是（股本100万元＋未分配利润100万元＋盈余公积50万元）＝250万元，对应A自然人股东40%的股权，净资产就是100万元，因此若想不被视为股权转让收入明显偏低，则A自然人股东的股权转让收入就不能低于100万元，减去股权原值40万元，股权转让所得额就是60万元，需要按20%的税率申报缴纳个人所得税12万元。

但是我们注意到国家税务总局公告2014年第67号公告的国家税务总局官方解读中有这句关键的话：净资产主要依据被投资企业会计报表计算确定。对于土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占比超过20%的企业，其以上资产需要按照评估后的市场价格确定。评估有关资产时，由纳税人选择有资质的中介机构，同时，为了减少纳税人资产评估方面的支出，对6个月内多次发生股权转让的情况，给予了简化处理，对净资产未发生重大变动的，可参照上一次的评估情况。

也即是说，个人转让股权，税务机关的评判原则有二，如果账面有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产，由于这些资产的公允价值可能远超过账面价值，因此占比超过20%的企业，以上资产需要按照评估后的市场价格确定。但是为不影响股权转让这一市场行为的顺利进行，除此之外的转让股权情形，原则上判断股权转让收入是否明显偏低就是看是否低于被投资企业会计报表反映的净资产，因为如果不作上述规定，自然人转让股权就要评估，将极大增加税企双方的征纳成本，得不偿失。

既然净资产主要依据是会计制度，那我们来看最新的企业会计准则之长期股权投资，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。

显然，如果甲公司对长期股权投资采用成本法，则被投资方单位账面净亏损300万元是无需会计处理的，这样甲公司的净资产就只有股本100万元＋未分配利润100万元＋盈余公积50万元，合计250万元。

但如果甲公司采用的是权益法，由于被投资企业只有两个股东，各占50%的占股比例，投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

那么甲公司完全可以采取权益法进行核算，我们来看下权益法如何核算。

资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润(以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算)中企业享有的份额，借记本科目(损益调整)，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

我们简化处理后，甲公司应作会计处理如下：

借：投资收益150万元

　　贷：长期股权投资－损益调整150万元

好了，如果做了这个分录，由于资产负债表左边的资产减少了150万元，右边的负债未变动，则净资产自动减少150万元，此时净资产就为股本100万元。

A自然人持有40%股份，其对应的股权转让收入也就是40万元，则与股权原值40万元相等，不需要缴纳个人所得税。

只需要会计人员针对实际情况多想想，其实A股东卖这个股权，也卖不了100万元，但如果会计不按照权益法核算，就至少要按100万元确认股权转让收入，可见学习《税法》的同时，要关联到其他有关法律法规有多少重要。