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一般企业财务报表格式系列修订述评(三)

马永义 / 2022-11-03
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  • 财务报表
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    2017年度至2019年度财政部以发布系列通知的方式对一般企业的财务报表格式进行了一系列的调整,此举除了与新金融准则、新收入准则和新租赁准则等系列非报告类准则所确立的确认与计量规则变化相呼应外,从技术层面而言,通过对单列项目类别归属的调整、列报名称的推敲、列报顺序的斟酌、填列规则的明确等手段,也促使一般企业财务报表所披露会计信息的整体有用性得到了进一步的提升。

    前两期推文分别对一般企业财务报表格式进行系列调整的成因以及2017年度和2018年度的具体调整情况进行了阐述和剖析,本期推文继续对2019年度的具体调整情况进行剖析与阐述,并对系列调整后的会计信息质量的变化趋势做出研判和评价。


    、2019年度一般企业报表格式主要变化的描述与剖析

    伴随新金融准则、新收入准则和新租赁准则全面进入第一轮次执行,2019年度一般企业的财务报表格式也发生了相应的调整。

    1、资产负债表列报项目的主要变化

    2019年度的资产负债表格式除了与新租赁准则的实施相呼应外,还对部分非专属性项目的列报规则做出进一步明确。

    (1)“应收账款”和“应收票据”以及“应付账款”和“应付票据”回归为分别列示

    上文已有言及,为延缓资产负债表列报项目数量“承压趋重”的迹象,在2018年度的资产负债表中出现了将部分传统单列项目归类加以合并的迹象,其中就包括将“应收账款”与“应收票据”并称为“应收账款及应收票据”,将“应付账款”与“应付票据”并称为“应付账款及应付票据”。但是,在2019年度又将上述两组项目回归到分别列示模式。笔者认为将上述两组项目分拆列示的选择是更加适宜的,毕竟应收账款、应付账款与应收票据、应付票据所涉及的利益相对人存在较大差别,所涉及的经济关系复杂程度也存在差异,是否附息也存在明显不同。

    (2)增加了“使用权资产”和“租赁负债”单列项目

    此举是与新租赁准则对承租方经营租赁的确认和计量规则发生重大调整相呼应的,这两个新增的单列项目均被定位在非流动类别。“使用权资产”项目应依据“使用权资产”、“使用权资产累计折旧”和“使用权资产减值准备”三个科目加以计算后填列。“租赁负债”科目中自资产负债表日起一年内到期应予清偿的,应填列在“一年以内到期的非流动负债”项目中。

    (3)明确了新收入准则下相关新增设会计科目的填列规则

    与新收入准则相呼应,2019年度的资产负债表填列说明中,进一步明确了“合同资产”、“合同负债”、“合同取得成本”、“合同取得成本减值准备”、“合同履约成本”、“合同履约成本减值准备”以及“应收退货成本”、“应付退款款”科目的填列规则。

    需要做出解释和说明的是,新收入准则指南中并没有要求单独设置“应付退货款”科目,也没出现应付退货款的提法或概念,但在财会[2019]6号文件中明确规定“应付退货款”应根据“预计负债”科目的“应付退货款”明细科目是否在资产负债表日起的一年内或一个正常的营业周期内清偿,而分别填列在“其他流动负债”或“预计负债”项目。笔者认为,应付退货款与应收退货成本是相互关联的,两者均为附有销货退回条款的销售合同中不可或缺的交易要素,将“应付退货款”作为“预计负债”科目的明细科目的路径选择是适宜的,通过“应付退货款”与“应收退货成本”的结合来加强对预期可能退回存货的管理与监督。

    (4)增加了“专项储备”单列项目

    对高危行业计提安全生产费是国家层面的一项有针对性的宏观财务政策,该项政策已实施多年,要求企业必须将在成本费用中计提的安全生产费专项用于安全生产。从会计核算角度而言,曾经一度要求将计提的安全生产费纳入“专项应付款”来核算。但是,从会计基本理论层看而言,负债类科目必须存在相对应的行为主体,但从经济实质上来研判,“专项应付款”并不存在相对应的行为主体,财政部也曾专门发文要求将企业计提的安全生产费纳入“专项储备”科目予以核算,并将该科目的性质界定为所有者权益类。

    在我国的企业会计标准进入与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系年代以后,安全生产费无法按照国际趋同原则纳入某一具体会计准则来予以规范,但对于作为一项持续已久的财务政策,必须要将其纳入相关企业的会计核算之中,2019年度在所有者权益类别中单独列示“专项储备”,可以视为与国际财务报告准则趋同过程中的“拾遗补缺”之举。

    (5)进一步明确了“一年内到期的非流动资产”以及“递延收益”项目的填列规则

    财会[2019]6号文件中明确规定“一年内到期的非流动资产”项目的列报内容不包含固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用科目中只剩或不足一年或者预计在一年内进行的折旧或摊销额,可谓进一步强化了“一年以内到期非流动资产”项目列报内容的金融资产属性。此外,该文件中还规定:“递延收益”科目中摊销期限只剩或不足一年的,或者预计在一年内进行摊销的部分,不得填列到“一年以内到期非流动负债”,此举也进一步强化了“一年以内到期非流动负债”项目列报内容的金融负债属性。

    (6)增加了“预计负债”项目的列报内容

    财会[2019]6号文件中明确规定:对贷款承诺、财务担保合同计提的损失准备应填列在“预计负债”项目,22号准则将贷款承诺和财务担保合同纳入计提金融资产损失准备的资产范畴,从账务处理层面而言,在借记“信用减值损失”科目的同时,就应当贷记“预计负债”科目,因此对贷款承诺和财务担保合同而计提的损失准备就理应填列在“预计负债”项目。

    2、利润表列报项目的主要变化

    第一批次的企业从2019年开始执行《企业会计准则第21号—租赁(2018)》(下称新租赁准则),就新租赁准则而言,只有出租方才涉及收入的确认与计量,由于新租赁准则对出租方所确立的确认和计量规则并未发生根本性变化,因此2019年度的利润表格式与2018年相比并未发生大的变动。

    比较2018年度和2019年度的一般企业的利润表格式可以发现,利润表的单列项目并未发生增减变动,但“资产减值损失”和“信用减值损失”项目由2018年在“减:”项下列示,调整为2019年度在“加:”项下列示,并且这两个项目列报的先后顺序进行了调整。

    笔者认为,将这两个项目由原来的“减:”项目剔除后,有助于更加直观而顺畅地体现出一般企业营业利润的形成过程。换言之,从“营业收入”项目减计至“财务费用”项目,通常就形成了传统企业的营业利润。2019年利润表格式中的“加:”项下则集中列示了各项特殊业务对营业利润所带来的影响。此外,将营业利润的构成要素区分成“减:”和“加:”项目,有助于报表阅读者从结构化的视角来分析和研判企业获取营业利润的持续性和稳定性。

     

    总而言之,2017年度至2019年度财政部以发布系列通知的方式对一般企业的财务报表格式进行了一系列的调整,此举除了与新金融准则、新收入准则和新租赁准则等系列非报告类准则所确立的确认与计量规则变化相呼应外,从技术层面而言,通过对单列项目类别归属的调整、列报名称的推敲、列报顺序的斟酌、填列规则的明确等手段,也促使一般企业财务报表所披露会计信息的整体有用性得到了进一步的提升。

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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