税务法务协同操作实务连载四十八:地产特殊会计处理,土增清算尤须注意

案例

甲房地产开发企业为增值税一般纳税人，开发的A项目是按一般计税方法计税，土地增值税清算时，取得项目销售收入(含增值税，税率9%)87.2亿元。假设增值税允许扣除的土地价款和拆迁补偿费用为27.25亿元，房地产开发成本15亿元，甲企业不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，不考虑其他情况，则：

土地增值税清算收入和扣除成本为多少？

解析：先看土地增值税的规定，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

再看增值税的规定，《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷〔1＋11%）（备注，2019年4月1日起，降为9%）

《增值税会计处理规定》（财税〔2016〕36号）企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

我们将例题用会计分录演绎一下：

1、取得土地成本时。

借：开发成本－土地使用权27.25

　　贷：银行存款27.25

2、发生开发成本时。

借：开发成本－建筑工程费等15

　　贷：银行存款15亿元

3、销售开发产品时。

借：预收账款（或合同负债）87.2亿元

　　贷：主营业务收入80亿元

　　应交税费－应交增值税（销项税额）7.2亿元

4、同时结转到主营业务成本中的开发成本中的土地价款及拆迁补偿费中的抵减销项税额要分离出来

借：应交税费——应交增值税（抵减销项税额）2.25亿元

　　贷：主营业务成本 2.25亿元

会计上的毛利转化为主营业务收入80亿元－主营业务成本（27.25－2.25＋15）亿元＝40亿元

但是请注意，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕006号）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

这里面有个事实，即土地价款及拆迁补偿费用的凭证上所载的是27.25亿元，而会计处理反映的却是原始价值27.25亿元冲减掉了人为设置的抵减销项税额2.25亿元后的余额25亿元。

那么土地增值税的土地成本扣除项目按票据所载的27.25亿元来计算，相应的土地增值税的收入是多少呢？根据前述国家税务总局公告2016年第70号所讲的适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；

不含增值税收入＝含税收入87.2亿元－（销项税额7.2－抵减销项税额2.25）亿元＝82.25亿元。

也即抵减销项税额也是销项税额的属性，抵减销项税额后的税额才是销项税额。

即土地增值税的逻辑是清算收入82.25亿元－（土地成本27.25＋开发成本15）＝40亿元。

因此在一般计税项目的清算时，就需要对会计处理按照土地增值税的原则予以处理，根据《国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知》（国税函发〔1995〕110号）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20％的扣除。

如果我们不考虑会计处理与土地增值税政策的歧异，直接按会计处理来，假设不考虑相关税费因素，则：

土地增值税增值额＝收入－土地成本－开发成本－开发费用×10%－加计扣除×20%

＝80－25－15－（25＋15）×10%－（25＋15）×20%＝28（亿元）

扣除项目金额52亿元，增值额除以扣除项目金额53.8%。

应纳土地增值税＝28×40%－52×5%＝8.6（亿元）

但按照调整后的数字进行处理，则：

土地增值税增值额＝收入－土地成本－开发成本－开发费用×10%－加计扣除×20%

＝82.25－27.25－15－（27.25＋15）×10%－（27.25＋15）×20%＝27.325（亿元）

扣除项目金额54.925亿元，增值额除以扣除项目金额49.75%。

应纳土地增值税＝27.325×30%＝8.1975（亿元）

相较前面足足少了4025万元。