一般企业财务报表格式系列修订述评(一)

自2014年以来，财务报表列报准则和现金流量表准则均未进行过修订。但自2017年以来，财政部先后发布了财会[2017]30号、财会[2018]15号、财会[2019]6号三个文件（以下并称为《系列通知》），对一般企业的财务报表格式进行了系列修订。在我国大中型企业已经全面实施企业会计准则体系的大背景下，如何看待或理解这一系列的制度性安排？企业财务报表格式的系列修订对会计信息质量会带来哪些影响？

一、《系列通知》发布的成因剖析

笔者认为，如果从内容和体例结构上进行分类，可以将我国目前的42个具体会计准则区分为报告类准则和非报告类准则两大阵营，其中报告类准则包括10个，分别为CAS29资产负债表日后事项、CAS30财务报表列报、CAS31现金流量表、CAS32中期报告、CAS33合并财务报表、CAS34每股收益、CAS35分部报告、CAS36关联方披露、CAS37金融工具列报、CAS41在其他主体中权益的披露。上述10个报告类准则中，除CAS30和CAS33在2014年进行过一次修订、CAS37分别在2014年和2017年进行过两次修订外，其他准则并未进行过任何修订。

需要指出的是，我国于2014年修订了CAS2长期股权投资、CAS9职工薪酬，发布了CAS39公允价值计量、CAS40合营安排四个非报告类准则；于2017年度修订了 CAS14收入和CAS15建造合同（实质上是将2006版的这两个准则加以合并，并称为CAS14收入）、CAS16政府补助、 CAS22 金融工具确认和计量、CAS23金融资产转移、 CAS24到期会计、CAS 42持有待售非流动资产、处置组和终止经营七个非报告类准则；于2018年度修订了非报告类准则CAS21 租赁；于2019年度修订了CAS7非货币性资产交换、 CAS12债务重组两个非报告类准则；于2020年度修订了CAS25原保险合同和CAS26再保险合同两个非报告类准则（实质上是将2006版的这两个准则加以合并，并称成为CAS25保险合同）。

需要进一步指出的是，从内容和体例上来研判，非报告类准则通常规范了确认、计量和列报三大类问题，伴随上述16个非报告类准则的陆续修订，技术层上就需要对非报告类准则加以相应的修订，借此确保报告类准则与非报告类准则相互呼应和衔接。然而，具体会计准则的制定或修订需要履行必要的法定程序，加之与国际财务报告准则保持持续性趋同战略的外在限定，每项具体会计准则的制定或修订客观上均存在固有的时间周期。换言之，确保报告类准则与非报告类准则相互呼应和衔接的实时性需求与具体会计准则制定或修订的周期性限定之间存在着难以调和的矛盾。由此我们不难判定，《系列通知》发布是确保各项新发布或修订的非报告类准则顺利实施而必然要采取的过渡性安排或无法绕开的路径选择。

顺便指出的是，《系列通知》的标题中均冠以“一般企业”的称谓，那么究竟该如何理解“一般企业”的意涵呢？ 受制于计划经济的传统限定及影响，我国企业财务报表格式一直由财政部统一制定并发布时实施，财务报表格式呈现出统一性和强制性的特征。自2006年建立并实施企业会计准体系以来，官方所确立的企业财务报表格式不再呈现分部门、分所有制、分行业的“三分特征”，且体现在相关报告类准则的应用指南中。“一般企业”的称谓始见于《企业会计准则应用指南（2006）》，指的是除了银行业、证券业、保险业以外的其他行业的企业。简言之，一般企业指的是非金融企业。

二、2017年度一般企业报表格式主要变化的描述与剖析

为了与上述2017年度的7个非报告类准则的修订或发布相呼应，2017年度一般企业的资产负债表、利润表和所有者权益变动表的格式与2016年及其以前年度相比均发生了相应的变化：

1、资产负债表列报项目的变化

（1）单独列示“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目

资产负债表中单独列示了“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目，这是与《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）中要求单独设置“衍生工具”科目相呼应的具体举措，而单独设置“衍生工具”科目又是从技术层面解决应予分拆的嵌入衍生工具的必然结果。由于“衍生工具”科目具有资产和负债类目的双重属性，填列资产负债表时再将其分拆为“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目也是技术层上的不二之选。

（2）增加了“持有待售资产”和“持有待售负债”单列项目

资产负债表中增加“持有待售资产”和“持有待售负债”项目，此举是与《企业会计准则第42号—持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）中要求单独设置“持有待售资产”和“持有待售负债”科目相呼应的必然结果。需要指出的是鉴于“持有待售资产”和“持有待售负债”均被归类为流动性项目，这两个单列项目的增设对企业流动比率数值均会带来相应的影响，由于非流动资产或处置组由持有状态转化为出售的完成仍存在一定的不确定性，当这两个单列项目的绝对金额较大时，应进一步关注日后事项期间的最新迹象或信息，以便准确评判这两个单列项目对流动比率数值所带来的影响。

（3）增加了“其他权益工具”单列项目

资产负债表中在所有者权益项下增加了“其他权益工具”单列项目，此举是与2014版及2017版《企业会计准则第37号—金融工具列报》中对“其他权益工具”的确认与计量直接相关联的。需要指出的是，尽管在2014版的金融工具列报准则中就出现了其他权益工具的概念并将其定性为所有者权益的类别，但在2014版的《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南给定的资产负债表格式中并未出现“其他权益工具”这一单列项目，笔者认为这种脱节现象的出现是与前述各项具体会计准则的修订或发布存在固有的时间周期的限定相关联的，通过发布财会[2017]30号文件，适时予以了“补台”。

2、利润表列报项目的变化

（1）将“营业税金及附加”项目简化为“税金及附加”项目

2016年我国全面完成营业税改增值税后，营业税已经退出了历史舞台，将“营业税金及附加”中的“营业”二字删除是利润表格式与时俱进的具体体现。故此，2017年度的利润表中将之前的“营业税金及附加”项目改称为“税金及附加”项目。

（2）增加了“其他收益”单列项目

此举是与2017年版的《企业会计准则第16号—政府补助》（下称新政府补助准则）相呼应的。新政府补助准则将企业获取的与日常生产经营活动相关的政府补助从原来“一刀切”式的营业外收入中分离出来，并将其定义为“其他收益”。此举可以从技术层面解决此前实务中个别企业的利润表中出现的销售毛利为负数但利润总额或净利润却为正数的“南辕北”现象。此外，此举对于进一步展示我国市场经济的国际形象也将起到积极的基础数据支撑作用。

（3）增加了“资产处置收益”单列项目

此举是与《企业会计准则第42号—持有待售非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）中单独设置“资产处置损益”科目相呼应的。由于”资产处置损益“科目具有收益和损失的双重属性，受制于利润表中“加：”项目的固有意涵，在利润表的“加：”类项目中冠以“资产处置收益（损失以“-”号填列）”就是自然而言的落地路径了。需要着重指出的是，“资产处置收益”项目被纳入到了营业利润的构成要素加以列示，与此相呼应，2016年度利润表中在“营业外收入”和“营业外支出”项下分别单独列示的“非流动资产处置利得”和“非流动资产处置损失”自然就加以剔除了。笔者认为，将“资产处置收益”认定为为营业利润的构成要素，迎合了我国市场经济的宏观大环境，企业依据优胜劣汰的市场法则及时处置非流动资产也是企业经营者必须面对的新常态。

需要一并指出的是，尽管“其他收益”和“资产处置收益”均被归类到营业利润的构成要素，但与企业日常的生产经营活动相比较，政府补助的获取以及非流动资产处置的持续性和稳定性无疑会相对较差，如果这两个项目占当年营业利润的百分比数值较高或变化较大，在对营业利润进行研判时，应考虑到与以往年度的纵向可比性以及面向未来的可持续性和稳定性。

（4）“净利润”项下分别列示“持续经营净利润”和“终止经营净利润”

此举是与《企业会计准则第42号—持有待售非流动资产、处置组和终止经营（2017》要求分别披露“持续经营净利润”和“终止经营净利润”相呼应的，在“净利润”项目的基础上进一步分别列示这两个明细项目，有助于各类报表阅读者更好地评判企业净利润指标的持续性和稳定性。

（5）“其他综合收益的税后净额”项下的列报项目有所增加

与以往相比较，“以后不能重分类进损益的其他综合收益”以及“以后将重分类进损益的其他综合收益”小项的列报内容均有所增加。

“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下增加了“1.重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动”，此举是与2014版《企业会计准则第9号—职工薪酬》增加了“设定受益计划”概念以及对设定受益计划所确立的计量规则相呼应的。

“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下增加了“2.权益放下被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”，此举是与《企业会计准则第2号—长期股权投资》应用指南（2018）中要求“长期股权投资”科目单独设置“其他综合收益”明细科目相呼应的。

“以后将重分类进损益的其他综合收益”小项增加了“4.现金流量套期损益的有效部分”，此举是与《企业会计准则第24号—套期会计》应用指南中关于现金流量套期安排中有效套期部分的计量规则相呼应的。

“以后将重分类进损益的其他综合收益”小项增加了“5.外币财务报表折算差额”，由于《企业会计准则第19号—外币折算》对资产负债表的不同构成项目采取了不同的折算利率，从技术层看而言，只有通过“外币折算差额”项目才能确保折算后的资产负债表实现技术性平衡。单独列示“外币财务报表折算差额”有助于报表阅读者获悉外币财务报表折算对企业综合收益所产生的影响，也有助于报表阅读者更好地考量企业“综合收益”的含金量。

3、所有者权益变动表列报项目的变化

从体例和结构层面研判，笔者将所有者权益变动表描述为因果交织在一起的一张表，该表一方面列示了驱动所有者权益发生变动的原因，另一方面也列示了所有者权益发生变动的结果。与以往相比较，2017年度该表的驱动因素中增加了“其他权益工具持有者投入资本”行次，与此相关联，在所有者权益的构成要素中相应增加了“其他权益工具”栏次。

上述变化既是为了与《企业会计准则第37号—金融工具列报》中所确立其他权益工具的确认、计量和列报规则相呼应，也是从技术层面维系该表与资产负债表之间的钩稽关系的必然结果。