业务税务法务协同操作实务连载之:企税个税双重征收,剖析实质勿堕陷阱

案例

企业举办活动，比如送100块钱的红包给客户，正常会计处理是，借管理费用100，贷银行存款100，税务机关在评估中发现后，会出现如下的处理情况，

第一，根据《财政部、税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第74号）规定：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

由于个人拿到的100元是税后所得，因此需要还原为税前所得扣缴个人所得税100元÷（1－20）×20%＝25元。

第二，企业实际上不可能再向客户索要此25元，因此企业实际上承担了上述25元的税款，借管理费用25元，贷应交税费－代扣代缴个人所得税25元，尔后缴迄，借应交税费－代扣代缴个人所得税25元，贷银行存款25元，此时税务局又会引用《中华人民共和国企业所得《税法》实施条例》第二十七条　企业所得《税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。认为企业替个人承担应由个人支付的个人所得税属于与企业取得收入不直接相关的支出，上述管理费用25万元作企业所得税纳税调整，补缴企业所得税25元×25%＝6.25元。

那么这种又责成企业补扣缴个人所得税，又对企业的企业所得税进行查补的做法是正确的吗？

解析：其实我们把上述企业的会计分录进行整合:

1、

借：管理费用100

　　贷：银行存款100

2、

借：管理费用25

　　贷：应交税费——代扣代缴个人所得税25

3、

借：应交税费——代扣代缴个人所得税25

　　贷：银行存款25

把上述分录进行合并，其实就是借管理费用125，贷银行存款125

对于企业而言，以发放的125元现金红包作为业务宣传费。

我们解析一下，把2的分录进行合并处理，其实就是销售费用125，贷银行存款125，这个125元本质上就是企业给个人发的红包，性质属于销售费用，由于上述款项系企业支付给个人，个人并未为企业主动提供任何服务，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（2018年28号公告）第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

因此以企业制作的内部凭证即可以作为上述业务宣传费的扣除凭证，我们这里兹举一例，无锡国税解答企业所得税的23个疑难问题：十、随着电子商务的推广普及，不少企业运用电商平台销售产品，顾客使用产品后在网上进行评论，对给予好评的顾客一定金额的现金返还。该返现支出无法取得发票,企业也无法在销售发票上注明返现金额,但是可提供电子商务系统定单明细清册、返现明细清单等资料,是否可以据此税前列支?

答：本问题中企业给予好评顾客的现金返还，可以凭借活动规则（通告）、电子商务系统内定单明细清册、实际已返现明细清单、支付凭证等资料按业务宣传费相关规定税前扣除。

对于税务机关而言，拿到了个人所得税125元×20%＝25元的税款。

对于个人而言，所得125元，扣缴个人所得税25元后，税后所得恰好是100元。

哪里来的企业所得税呢？

其实有个文件说的很通透，《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）四、雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。

同样，赠送礼品的企业，负担的个人所得税款，实际上就是礼品的一部分，并没有为个人承担应由个人支付的个人所得税款。

因此，这种个人所得税＋企业所得税的混合双打，颇不可为之。

甚至我们可以反问，借销售费用125，贷银行存款125，后面附一白条，试问是不是仅征企业所得税，不征个人所得税？

                                    检索备注：

企业取得虚开劳务费发票1.47亿元套取资金（列支工资等）被税局进行纳税调增，法院认为，虚开违法行为并不必然导致将套取的资金给职工发放工资违法，故认定实际工资支出1.45亿元允许税前扣除。通俗的讲，其实就是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（2018年28号公告）　第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。即法院认定1.45亿元确实系企业发放的工资，既然是工资，则企业利用虚开来的普通劳务发票作为原始凭证并不能否认实际发放的工资，说句大白话，企业把发票撕掉，换上工资单，就完全满足2018年28号公告第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

                                        附录：

（2017）冀0203行初366号判决文书摘要

被告××市国家税务局稽查局于2017年5月15日作出的××国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》，该决定称：原告中国二十二冶集团有限公司在2008年至2013年期间取得虚开劳务费发票146,977,060.12元，其中工资性支出145,422,763.12元，税前多列支业务招待费46320元、未取得合法凭证的招待费274014元、非本单位员工工资性支出483673元，上述费用不准税前扣除支出，应调增应纳税所得额149701046.49元。原告中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37425261.63元定性为偷税。决定追缴原告所偷企业所得税37425261.63元。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定从税款滞纳之日起至税款实际入库之日止（已预缴纳税款至预缴入库之日止）按日加收万元分之五滞纳金。原告不服，向被告××省国家税务局申请复议，被告××省国家税务局于2017年9月7日作出××复决字【2017】3号《行政复议决定书》，决定维持上述××市国家税务局税务处理决定。

原告中国二十二冶集团有限公司诉称：原告认为被告××市国家税务局稽查局作出的税务处理决定认定事实不清，适用法律错误，应依法予以撤销。

   一、关于工资薪金性支出的事实认定不清、法律适用错误。被告××市国家税务局稽查局认定原告在从承德中泰劳务派遣有限公司、承德市力兴劳务派遣服务中心、滦县栾京劳务就业服务有限公司、承德市长风劳务派遣有限责任公司（以下称”中泰等4户劳务派遣公司”）取得的虚开发票名目下为公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元属于未按照工资制度规定发放的工资薪金，且2013年虚开劳务费发票项下的工资性支出10174995.23元超过中国冶金科工集团有限公司（以下简称”中冶集团”或”母公司”）给原告核定的工资总额。对该部分未按照公司工资制度规定发放的工资薪金不准税前扣除，原告认为该认定存在事实不清，适用法律错误。原因如下：

1、被告××市国家税务局稽查局认定涉案部分工资性支出未按照工资制度规定发放，并未对该部分工资性支出所对应的员工获取的所得的来源与性质进行认定属于事实认定不清。劳动报酬权是我国宪法规定的公民的基本权利之一。原告主管单位中冶集团根据国有企业薪酬管理要求对工资薪金总额通过核定追认进行管理，一般是在每年八、九月对原告上一年度发放的工资薪金总额进行核定追认，规定超出部分不得列支。因工资薪金实际发放时间与核定追认时间间隔较长，原告无法预知，且生产经营不能停止，同时需要依据经营用工需求和社会工资标准实际发放工资。为了避免违反中冶集团核定工资总额的规定，又为了满足原告确定实际发生的用工工资薪金，原告通过预算的方式控制工资薪金总额，使案件涉及员工领取原告发放的工资薪金（以下称”劳动报酬支付方式一”）及由原告代替劳务派遣公司直接支付给案件涉及员工的工资薪金（以下称”劳动报酬支付方式二”），从而保障了员工劳动报酬权。因此案件涉及员工的劳动报酬因国有企业工资总额管理制度不得已通过两个途径进行支付安排，以便其充分享受宪法赋予的足额获取劳动报酬的权利。根据原告工资总额管理办法第二条之规定，”工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”。因此通过劳务派遣支付的工资属于员工的劳动报酬。但在《税务处理决定书》中，第一被告只是认定涉案部分工资性支出属于未按照工资制度规定发放的工资薪金，却未对该部分支出所对应的员工获取的所得的来源与性质予以认定。

2、第一被告认定涉案部分工资性支出未按照工资制度规定发放，对原告工资制度存在误解，属于认定事实不清。第一被告认为原告2008年至2013年虚开劳务费发票项下的工资性支出145422763.12元，违反了其制定的工资制度，超出了工效挂钩的工资总额，属不合理工资薪金。原告认为，第一被告对原告的工资制度理解错误。原告母公司中冶集团对原告工资总额实行总额审批，并不要求原告对下属单位实行绝对的绩效考核管理，对下属单位的工资管理制度由原告自行制定。原告制定的工资总额管理办法规定工资原则上实行工效挂钩。

根据该办法，下属单位年工资在年度完成利润指标小于等于年度计划指标的情况下，下属单位年工资总额控制指标＝年度工资总额技术*年度实际完成利润/年度计划利润，企业经营过程中年度利润存在波动是正常情况，但根据该公式，在下属单位年度完成利润指标小于年度计划指标，尤其是在经营利润微利或者亏损的情况下，就会出现职工所领取的工资明显偏低或者根本无工资可支配的极端情况，从而严重违反《中华人民共和国劳动法》第四十八条关于最低工资保障制度的规定。同时，《中华人民共和国劳动法》第四十六条规定”工资分配应当遵循按劳分配原则，实行同工同酬。”若严格按照该公式，原告下属单位职工之间必然会存在同工不同酬现象，影响下属单位职工稳定性，不利于集团开展正常经营。原告施工单位的施工点分布在不同区域，不同的业主会对工程项目提出相应的工期、质量等不同的要求，如果原告完全按照工效挂钩要求核定各单位的工资总额，会出现用工方面的各种矛盾。考虑到上述情况，工资总额管理办法专门制定了第六条规定，”实行工效挂钩的单位，如按上述功效挂钩核算提取的工资总额不足，或有特殊原因需要增加工资总额的，须报公司人力资源部审核，经公司批准后可适当增加工资总额。”

工资总额管理办法第五条原则规定与第六条第一项特殊规定完整构成了原告各个单位年度工资总额发放规则。第一被告只是片面强调第五条工效挂钩的规定，而忽略了第六条特殊规定，故存在对原告工资制度的错误理解。原告为了严格防止不超过中冶集团次年的清算批复，要求二级单位实际发放工资严格按照第五条公式发放。同时，在具体操作中，原告也会根据实际情况予以认可特殊情况下发放的工资，但是会严格控制在中冶集团的清算总额内。原告提供的预算证据、二级单位申请调整工资总额的批复证据以及原告对以实发工资与劳务派遣形式发放的工资总额可以形成证据链条充分证明原告按照工资总额管理办法进行预算、决算。因此，第一被告认为原告没有按照工资制度进行预算和决算的观点是错误的。

3、第一被告法律适用错误。第一被告在税务处理决定书中根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）第一条、第二条的规定认定涉案工资薪金不准税前扣除。并指出原告的行为”主观上存在采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报的故意，客观上造成了少缴税款的事实”，因此依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定认定原告行为构成偷税。原告因国有企业工资总额管理制度不得已采用第二种支付方式为工人发放工资，因此主观上并不存在”采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报”的故意。原告通过劳务派遣发放工资是为了严格避免超过母公司中冶集团来年的工资清算总额而不得已采取的措施，没有因此”劳务派遣费”的开具而获取额外的收益，相反还需要额外支付给劳务派遣公司3474276.37元管理费。即虽然形式上原告采用了开具劳务派遣发票不规范的形式，但是实质上并没有对国家或他人造成损失，原告也未获取利益（相反需要支付额外管理费用），属于违法阻却事由，因此应当排除第一被告”虚开发票”违法的认定，进而排除认定虚假纳税申报的故意。

如前所述，原告虽然在形式上存在第一被告指称的”虚开发票”违法事实，但是因为国有企业工资薪金特殊管理制度，原告不得不通过劳务派遣发放工资，其实质上并未侵害国家或他人利益。原告主观上不存在”采取违反工资薪金制度等方式进行虚假纳税申报”的故意，客观上也没有因此获取利益，因此该形式上的”违法性”应该被排除或阻却，即不应认定原告虚开发票不被税前抵扣。相反，通过劳务派遣足额支付员工的劳动报酬，符合宪法规定，属于员工合法所得。原告工资总额管理办法第二条规定：”工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据。”员工通过两个法律关系所获得的劳动报酬数额应当加总合计，共同构成本企业全部员工的劳动报酬总额。因此原告把通过劳务派遣支付的工资计算工资总额构成恰恰是对员工工资制度的遵守，且并未超过中冶集团对其核定的工资总额指标。综上，第一被告认为原告违反国税函【2009】3号文件之观点，属于法律适用错误，原告行为并不构成偷税，不应受到行政处罚。

   被告××市国家税务局稽查局辩称：

被告作出的《税务处理决定书》事实清楚，证据充分。原告取得劳务费发票为已证实虚开发票，并利用虚开发票违规税前扣除146226770.12元，该部分不准税前扣除支出包括：原告利用虚开劳务费发票套取资金，以赶工费、奖金、施工补贴、高原津贴等名义发放给本单位员工的145422763.12元，依据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函【2009】3号）”《实施条例》第三十四条所称的'合理工资薪金'是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金......”的规定，该部分支出不属于按照工资制度规定发放的合理工资薪金。根据《企业所得《税法》》第二十条、《企业所得《税法》实施条例》第三十四条，该部分未按照工资制度发放的不合理工资薪金不准税前扣除。

经审理查明，2008年至2013年原告从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得合计146226770.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。××市国家税务局稽查局认定应调增原告2008年至2013年应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。2017年5月15日，被告××市国家税务局稽查局作出××国税稽处【2017】101号税务行政处理决定书，决定追缴企业所得税37425261.63元。原告不服，向××省国家税务局提起行政复议，2017年9月7日，××省国家税务局作出X国税复决字【2017】3号行政复议决定书，决定维持上述处理决定。

本院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。原告认为给职工支付的145422763.12元工资未违反本公司的工资制度，被告否认原告支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：”企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定，判决如下：

一、撤销被告××国家税务局稽查局作出的××省国家税务局作出的××国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》。

二、撤销被告××省国家税务局作出的××国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》。

三、责令被告××市国家税务局稽查局在本判决生效后六十日内重新作出处理决定。