原保险合同、再保险合同会计准则合并

《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》包含在财政部2006年印发的38个具体会计准则之中，自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。

从2009年年度财务报告开始实施的《财政部关于印发<保险合同相关会计处理规定>的通知》（财会〔2009〕15号），为规范保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量起了很大作用。

随着中国保险市场快速增长，原保险合同、再保险合同会计准则和保险合同会计处理规定，在实施中暴露出收入提前确认导致收入与费用确认期间不配比、收入中包含投资成分导致保险公司与其他金融机构的收入信息不可比、精算假设调整对未来利润的影响计入当期损益导致保险公司粉饰业绩等缺陷。

2017年5月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第17号——保险合同》，2020年6月对该准则加以修订，均自2023年1月1日起实施。这为原保险合同、再保险合同会计准则修订提供机遇。

保险合同准则从2020年12月19日发布到实施，给保险企业有预留充分的准备时间。《财政部关于修订印发<企业会计准则第25号——保险合同>的通知》（财会〔2020〕20号）规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。当然，允许企业提前执行。

鉴于保险合同准则变动较大，允许企业采用全面追溯调整法、修正的追溯调整法、公允价值法等3种衔接方法加以过渡。

保险合同准则在保险服务收入确认、保险合同负债计量等方面有哪些修改？

一、完善保险合同相关概念

一是完善保险合同定义和合同合并分拆。原准则下的保险合同定义未对保险风险对保单持有人影响、保险风险包含内容等作出明确，实务中导致对保险合同的理解不一致。新准则完善了保险合同的定义，明确保险合同必须在特定保险事项对保单持有人产生“不利影响”且转移了“重大保险风险”时，才符合保险合同的定义。新准则对原准则未予明确的保险合同合并和分拆作出规范，以反映保险合同的商业实质。

二是引入保险合同组概念。原准则对保险合同的计量单元未作明确，实务中保险公司采取的计量单元大小不一，导致利润分摊不合理、损失确认不及时。新准则引入了保险合同组合和合同组的概念，要求保险公司将具有相似风险且统一管理的保险合同归类为一个保险合同组合，并以盈利水平等为基础，将合同组合细分为合同组，确认和计量均以合同组为基础单元。新准则要求保险公司不得将签发时间间隔超过一年的合同归入同一合同组，避免不同时期签订的保险合同因盈亏相抵而不恰当地影响各期损益。

　二、完善保险合同计量模型、方法

一是完善保险合同计量模型。原准则区分寿险合同和非寿险合同，规定了保险合同准备金和保险合同收入的计量方法。新准则不再区分保险业务类型，而是以保险合同组基于组内各合同权利和义务估计的未来现金流量按照当前可观察折现率折现后的现值为基础，考虑非金融风险影响和未赚利润，计量保险合同负债，作为保险合同计量的一般模型。针对具有直接参与分红特征的保险合同，新准则考虑其合同实质，提供了浮动收费法的计量要求；针对亏损合同，新准则提供了亏损部分的特殊处理规定；针对1年以内的短期险合同或满足其他规定条件的保险合同，新准则提供了保费分配法的简化处理；针对分出再保险合同，新准则提出了减少分出再保险合同与对应的保险合同会计错配的相关处理规定。

二是改进合同服务边际计量方式。原准则未明确合同服务边际在初始确认后如何反映未来提供服务的变化，实务中绝大多数保险公司将当期作出的有利精算假设调整确认为当期利润，导致当期利润确认不合理，甚至存在通过滥用调整假设操纵利润的风险。新准则要求保险公司在保险合同组初始确认时确定合同服务边际，且合同服务边际应在每个资产负债表日根据未来提供服务的变化进行调整，在后续提供服务的期间内摊销。将更真实地反映合同服务边际在后续期间的变化，有利于降低利润操纵的空间，为财务报表使用者提供决策有用信息。

三是新增具有直接参与分红特征的保险合同计量方法。原准则对具有直接参与分红特征的保险合同的计量未作特别规定，导致现行会计实务未能适当体现此类保险合同的特征。新准则规定具有直接参与分红特征的保险合同，因投资收益率变动等金融假设变化引起的与未来服务相关的浮动收费现金流量变动额，应调整合同服务边际。这一特殊计量要求不同于新准则对不具有直接参与分红特征的保险合同的相关会计处理规定，更能体现具有直接参与分红特征的保险合同的实质，避免此类合同因金融假设变动导致保险公司当期利润和净资产的大幅波动。

三、其他

一是调整保险服务收入确认原则。原准则规定只有保险与非保险部分能够区分且可单独计量时，才能对保险合同进行分拆，否则在通过重大保险风险测试的情形下，应当将该合同整体作为保险合同处理，对应的保费计入保险服务收入。上述规定导致保险公司确认的收入中包含了无论保险事项是否发生均须偿还给保单持有人的金额，即具有保户储蓄性质的投资成分，与新收入准则下确认收入的原则不符。新准则要求保险公司必须分拆保险合同中可明确区分的投资成分和其他非保险服务成分，对于不可分拆的投资成分对应的保费也不得计入保险服务收入。新准则关于保险服务收入确认原则的调整将更真实反映保险公司的经营成果，也与银行等其他金融机构确认收入的原则保持一致。

二是规范分出再保险合同的会计处理。原准则区别分入业务和分出业务，对再保险合同作出了不同于原保险合同的会计处理规定。新准则明确规定除了准则特别规定的关于合同服务边际确认等少数差异外，再保险合同适用与原保险合同相同的会计处理原则。新准则规定在计量分出再保险合同的履约现金流量和合同服务边际时，需要考虑与对应的保险合同的关联性，以更好地体现分出再保险合同用于弥补对应的保险合同未来赔付的商业实质，保持分出再保险合同与对应的保险合同的会计匹配。

三是优化财务报表列报。简化了资产负债表项目，要求保险公司按照保险合同组合的余额分别列示保险合同负债和保险合同资产、分出再保险合同资产和分出再保险合同负债，更好地体现了保险合同的权利和义务。根据利润驱动因素区分保险公司的保险服务业绩和投资业绩，并在利润表中予以反映。强化了披露要求，使得保险公司的风险敞口、盈利能力和利润来源等信息更加清晰透明。