摊余成本实际利率法实施路径的建议(下)

上期推文对摊余成本实际利率法的内涵及其诞生的经济金融环境和应用机理进行了具体阐述和剖析，本期推文对在我国目前的经济金融环境下，如何将摊余成本实际利率法予以落地实施提出具体建议。

三、摊余成本实际利率法实施路径的建议

上文已言及，在持续趋同战略驱使下，摊余成本、实际利率法或摊余成本实际利率法成为了金融工具类准则及其应用指南中的高频词汇。毋容置疑，间接融资在我国金融市场中仍占据着绝对的主导地位，金融市场的各类金融产品仍奉行单利计息的“游戏规则”，那么，作为“舶来品”的摊余成本实际利率法，究竟该怎样破解其“水土不服”的难题呢？

在我国间接融资占绝对主导地位的金融环境下，借（贷）款合同通常都是作为债权人的银行与作为债务人的法人或自然人之间签署的专属性合同，借（贷）款合同约定的贷款本金与约定的月贷款利率的乘积，就是借款人每月应支付的借款利息，从会计核算规则而言，也是借款人每月应计提的财务费用（或资本化的借款费用）（以下并称为利息费用）。此外，在我国的借（贷）款实务中，通常也不存在溢价或折价发放贷款的情况，合同约定的利率也不存在刻意维持整数位的技术性缘由。由此，我们不难做出如下推理或判断：我国借（贷）款合同约定的贷款本金可以直接认定为摊余成本，合同约定的贷款利率可以直接认定为实际利率，在不存在溢价或折价发放贷款的情况下，合同本金乘以合同利率所计算出的结果，既是借款人每一会计期间应支付的借款利息，也是借款人每一会计期间应计提的利息费用。从经济实质上来研判，我国借（贷）款实务中，合同本金乘以合同利率所计算出的结果与国际财务报告准则中的摊余成本实际利率法实现了等效。

笔者注意到，尽管为了实现与国际财务报告准实质性趋同的战略目标，2006年度我国发布的与金融工具相关的系列具体会计准则的行文中不时出现了摊余成本、实际利率法或摊余成本实际利率法，但在《企业会计准则—应用指南》（2006）（以下简称06版指南）所规定的与金融工具相关的会计科目使用说明中，却很少出现实际利率法的要求或描述，取而代之的是“按计算确定的利息收入（利息费用）”或者“按规定计算的利息收入（利息费用）”。需要指出的是，我国会计科目的设置及其使用说明，一直由财政部来规定的，由于与金融工具相关的会计科目使用说明中，几乎很少出现实际利率或实际利率法，在实际执行过程中，企业和受托承担审计业务的会计师事务所之间倒也“相安无事”。

然而，2017年以来，伴随金融工具类相关具体会计准则的修订，随后相继发布的相关应用指南会计科目使用说明中却频繁出现摊余成本的描述，且要求相关会计科目应设置“利息调整”明细科目。从理论层面而言，自然而然地，业界就会将“摊余成本”与溢价或折价发行联系在一起，也会想当然地将“利息调整”与摊余成本实际利率法关联在一起。换言之，既然是采用摊余成本计量，各会计期间的利息收入或利息费用就应该有所不同，既然设置了“利息调整”明细科目，各会计期间自然就需要具备各自的计算依据。

笔者注意到，在会计科目设置及其使用说明的“话语权”尚未发生任何改变的情况下，出于对企业会计准则体系的“敬畏之心”，2017年以来，注册会计师行业纷纷对依据合同本金和合同利率计算借（贷）款合同的利息费用（利息收入）的习惯做法“大声说不”。然而，令人啼笑皆非的时，会计师事务所及其签字注册会计师除了“大声说不”外，尚无法理直气壮地提出能够让其委托方接受的可行性对策。换言之，面对摊余成本实际利率法，无论是企业还是注册会计师行业，均呈现出“想说爱你，不容易”的心境。

笔者认为，在持续趋同战略的大背景之下，在金融工具类的相关具体会计准则及其应用指南中，摊余成本、实际利率法或摊余成本实际利率法的频繁“现身”，实乃是我国企业会计准则体系制定部门无法回避的“不二选择”。既然我国必须要正面应对摊余成本、实际利率法或摊余成本实际利率法，就需要业界结合国情拿出切实可行的“中国方案”。

笔者认为，在我国间接融资仍占绝对主导地位的金融市场环境下，在金融市场仍奉行单利制计息的惯例下，在借（贷）款业务仍极少出现溢价或折价放款的实务现状下，我国借贷（款）合同中的合同本金就等同于国际财务报告准则语境中的摊余成本，由于不存在溢价或折价发放贷款，各会计期间期初和期末的摊余成本就是合同本金。我国借（贷）款合同中的合同利率就是国际财务报告准则语境下的实际利率，合同本金乘以合同利率计算所得结果就等同于摊余成本实际利率法的计算结果，合同本金乘以合同利率所得乘积，既是各会计期间的应付（应收）利息，也是该会计主体当期应计提的利息费用（利息收入）。

顺便指出的时，在类属直接融资的各类债券市场中，溢价或折价发行尚未形成债券发行市场的主流，即便实务中出现了溢价或折价发行的个案，依据国际财务报告准则所倡导的摊余成本实际利率法来计算该债券存续期内各会计期间的利息费用（利息收入），从技术层面而言，也不存在任何困难或挑战。

需要着重指出的是，为了有效化解摊余成本实际利率法实施过程中出现的“两难困境”，建议我国会计准则制定机构以“企业会计准则解释”或者其他适当方式，明确指明我国对摊余成本实际利率法的实施路径。借此，一方面维持与国际财务报告准则实质性趋同的惯性，另一方面也可以有效减少摊余成本实际利率法实施过程业已出现的、本可规避的“摩擦”，进而有效降低摊余成本实际利率法的实施成本。