三流一致”前世今生,前后文件变更过程-关键字"并向购买方"-业务税务法务协同操作实务连载四

案例有这么一篇报道，A风电公司违反规定抵扣税款，受到某市国税局稽查局的查处，被依法追缴税款及滞纳金462.66万元。  某市国税局稽查局3名稽查员到某市A风电公司开展专项检查时，发现该公司银行存款和应付账款均较上年大幅增加。既然资金状况较好，为何不及时支付货款？带着疑问，稽查人员以调查核实其资金往来情况为突破口，展开了对该公司的深入检查。  

稽查人员获取了A公司购进货物取得相关增值税专用发票的信息，发现A公司可能存在取得收款方与开票方不一致的进项增值税专用发票的问题。为此，稽查人员对有关账户和相关凭证一一展开分析，通过比对，他们发现该公司2012年从B设备有限公司购进风电叶片后，只将货款的一小部分直接支付给开票方B设备有限公司，而其余款项未支付，应付账款却挂在非开票单位天津C工程有限公司账上。 

稽查人员约谈了A公司相关业务的经办人员。经过耐心宣传教育，相关人员交代了这些增值税专用发票的来龙去脉。原来，2012年2月27日，A风电公司、B设备有限公司和天津C工程有限公司3家企业签订了《三方抵款协议》。根据《三方抵款协议》内容，A风电公司向天津C工程有限公司支付风电叶片货款2376.03万元。其余款项450.75万元直接支付给B设备有限公司。财务会计解释称，由于平时对税收政策学习不够，对政策理解出现了偏差，以为既然签订了《三方抵款协议》，尽管支付货款的单位与开具增值税专用发票的销货单位不一致，也是可以申报抵税的。

该会计主动向税务人员承认错误，愿意接受税务机关的处理。稽查局援引处理依据即是著名的三流一致的首发之文，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款。购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。既然A从B处购进设备，应当B销售货物、开具发票、收取款项的对象均应当是A，结果B欠C的款项，责成A将大部分款项转付给C，以结平三角债，但造成了收款的C并不是销售货物与开具发票的B，三流不一致，最终补税加滞纳金462.66万元。

解析

学习税收文件一定要看文件所处的情境，1994年增值税改革时推出的增值税专用发票系纸质手写发票，当时刚推出来时，虚开现象极其严重，为了打击日趋猖獗的增值税专用发票违法犯罪活动，乱世须用重典，出台了国税发〔1995〕192号第一条第（三）款，“所支付款项的单位”其实就是“收取款项的单位”，收款单位必须与开具抵扣凭证的销货单位一致，也就是资金流必须一致。同年还出台了另一个重磅文件，《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发〔1995〕15号）增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣后的时间，按以下规定执行：

（一）工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对货物尚未到达企业或尚未验收入的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（二）商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。

（三）一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接收应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。增值税一般纳税人违反上述规定的，按偷税论处，一经查出，则应从当期进项税额中剔除，并在该进项发票上注明，以后不论其货物到达或验收入库，或支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣。   

两相对照，可见当时对增值税专用发票等抵扣凭证管理之严格，但国税发〔1995〕192号是存在一个待解问题的，按照192号文的逻辑，必须在支付款项后才能判别是否三流一致，但实际现实经济生活中，货物发出、发票开具、货款收取时间并不完全一致的，难道说发票开出之后，必须等到货款支付一致时才能抵扣进项税额吗？显然这是不可能的，因此各地税务机关纷纷打开方便之门，比如《河北省国家税务局关于印发增值税若干问题处理意见的通知》（冀国税发〔2000〕29号）对一般纳税人购进货物所取得增值税专用发票的开具单位与所支付款项的单位不一致时，其进项税金是否可以申报抵扣？　　按国税发[1995]192号文规定：纳税人购进货物或应税劳务支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。考虑到目前企业经营方式的多样性以及三角债务的大量存在，所以，在要求企业规范货款支付方向的同时，可由企业申报经县级税务机关严格审核把关，对情况属实者暂允许抵扣进项税额。

看清楚没有，A卖货给B，则B欠A的货款，而A又欠C的款项，则B取得A开具的增值税专用发票，但货款却由B付给C，河北国税局在情况属实前提下是允许抵扣的。

一直到了2014年，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）部分解决了这个问题，该文规定，对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。其中出彩之处是“纳税人向受票方取得了索取销售款项的凭据”，也即不再强调一定要收取款项，没有实际收取款项，只要有相关的凭据也可以。

这个文件某种程度上也是对国税发[1995]192号文件的修正，那么本例A公司、B公司、C公司三方协议中，A公司被B公司要求向C公司支付款项，这个协议，我们认为就是B公司取得了索取销售款项的凭据，同时B公司也符合其他两项条件，当然是可以抵扣进项税额的。   

时光推进到2016年5月的全面试行营改增，当年的国家税务总局官方在营改增后的一次官方访谈中谈到：“三流合一”是1995 年国税发192号文件，那个文件的其他条款全都废止了，就留了这一条。到现在已有二十多年，现在形势的发展无论是支付手段，还是发票监管，都是电子做账，已经很强大了。当时都是手开票，拿手写的专用发票，那个情况下税务局需要看是否三流合一，但是现在该条款管的范围还仅限于货物和运输服务。营改增的服务领域不适用该条规定。关于该条款总局会再评估一下，如果觉得它存在已经没有意义的话，今后有可能会取消。

最终一锤定音的是2017年10月30日国务院第191次常务会议修订并自2018年1月1日执行的《中华人民共和国增值税暂行条例》的条款修订，我们看一下前后条例中条文修改的画龙点睛之处。

原条例第六条　销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

新条例第六条 销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

最大的变化之处在于新条例销售额不再强调向“购买方”收取，即悄悄的拿掉了“向购买方”，意味着纳税人哪怕不是从购买方收取款项，其开具的增值税专用发票，购买方也是可以抵扣的。

由于《中华人民共和国增值税暂行条例》的法律级次属于行政法规，远高于国税发[1995]192号这一税收规范性文件，那么再纠结于形式上的“三流一致”就有点泥古不化了。