混合还是兼营,愁煞合同签订人-业务税务法务协同操作实务连载一

第一章 画龙点睛学《税法》

学习《税法》要坚持看原文、读原著、学原理，《税法》的精神凝聚在言简意赅的条文里，所有的《税法》解释均来源于《税法》的原文，纳税人要多看《税法》原文，特别是原文中的关键字、词。

古时候，有一个非常有名的画家叫张僧繇。有一次，他在金陵安乐寺的墙壁上画了四条龙，但是都没有眼睛。围观者问他缘由，他说画上之后，龙就会飞走。但是人们不信，于是张僧繇就为龙画上了眼睛。画好之后，龙立刻腾云驾雾飞走了。这个“画龙点睛”的故事意在写文章或讲话时，在关键处用几句话点明实质，使内容更加生动有力。因此，仔细推敲、耐心琢磨《税法》原文中的关键字词，对我们学习《税法》与应用《税法》往往具有临门一脚的功效。

混合还是兼营，愁煞合同签订人

关键字：建筑服务＋材料、设备、动力

案例

先来段关于EPC的定义，EPC（Engineering Procurement nstruction）是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度进行负责。

那么一般纳税人的甲公司与同样是一般纳税人的乙公司签订EPC工程总承包合同，约定总价10亿元，合同内容包括设计、采购、施工，那么应当如何确定相应的税目，开具相应的发票？

先看法律条文的规定：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

第三十九条 纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

依据第三十九条，设计属于文化创意服务的子税目，即设计服务，是指把计划、规划、设想通过文字、语言、图画、声音、视觉等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、内部管理设计、业务运作设计、供应链设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、网游设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。

采购的材料、设备、动力属于货物，施工则属于建筑服务，则10亿元的合同应当分别适用设计、货物、建筑三个税目，否则从高适用货物的税率。

但依据第四十条，甲公司与乙公司签订的该单项合同又象是混合销售，因为既涉及建筑服务和设计服务，又涉及货物，则需要按销售方的从事的产业范畴按销售货物或按销售服务征税，则只有一个税目，哪个对呢？

我们来分析下《税法》的原文，财税〔2016〕36号附件二的营业税改征增值税试点有关事项的规定（七）建筑服务：一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

业务如何应用

我们来推理如下，甲供工程中，如果甲方提供全部或部分设备、材料、动力，而施工方仅提供建筑服务，或施工方既提供建筑服务也提供部分设备、材料、动力，则施工方可以选择按简易计税方法，即3%的征收率开具建筑服务税目的增值税发票，

那么反过来推理，如果施工方提供全部设备、材料、动力，并且提供建筑服务，则只能适用一般计税方法，按9%的税率开具建筑服务税目的增值税发票。也即施工方既提供了货物（设备、材料、动力）又提供了建筑服务（服务），属于混合销售行为按建筑服务税目缴纳增值税，这里我们可以结论，即建筑业的混合销售为货物＋建筑服务，而非货物＋建筑服务＋设计服务。

我们还可以进一步推理，如果按此前我们所讲的兼营，即按13%货物、9%建筑服务、6%设计服务开具发票，则施工方完全可以找关联方签两个合同，施工方从事包工包料，按9%纳税，关联方从事工程设计，按6%纳税，从而整体降低税负，如果按此前我们所讲的混合销售，全部按9%施工服务纳税，同样纳税人会按上述办法拆分后变为建筑服务的9%＋工程设计服务的6%。

如此则税收政策明显干扰了EPC这种施工模式的推进，我国的工程公司起步较晚，且长期处于以施工管理为主的阶段。事实上，目前我国大部分中小工程公司还仍然处于施工管理阶段，不具备设计、采购、施工的总承包能力。到上世纪80年代末期，才有少数国有大型工程公司或设计院转型成为以EPC总承包为主业的工程公司。仅从事施工作业的低利润率的发展模式要求我国施工领域的改革要向总承包、集团化运作模式转化，争取高利润率市场的空间。

因此我们看到早在2003年2月13日，建设部颁布了[2003]30号《关于培育发展工程总承包和工程项目管理企业的指导意见》，在该规章中，建设部明确将EPC总承包模式作为一种主要的工程总承包模式予以政策推广。既然宏观产业政策上要推广这种模式，税收政策上如果不予以因应则失去了税收调控的意义。

因此我们认为上述10亿元的合同从税目上应当分解为两部分，即包工包料的材料、设备、动力和建筑服务为一部分，工程设计为另一部分。

为了增加我们解析的可信度，我们再来看一个BT模式，BT是英文Build（建设）和Transfer（移交）缩写形式，意即“建设－－移交”，是政府利用非政府资金来进行非经营性基础设施建设项目的一种融资模式。

注意，BT是一种融资模式，也即BT合同实际上提供了施工和融资两种业务，而施工普遍采取包工包料的形式。为此我们看到当时的河南省国家税务局发布的营改增指引中规定如下：对于BT项目，如果合同中对工程投资金额和投资回报分别进行明确约定的，投资方和业主方共同确认的工程投资金额由投资方按照“建筑业”计算缴纳增值税，取得的回报收入按照“利息收入”缴纳增值税。如果合同中对工程投资金额和投资回报没有分别进行明确约定的，投资方取得的全部收入按照“建筑业”缴纳增值税。

和EPC模式异曲同工，将整个合同确认为两部分，一部分包工包料的建筑服务，一部分资金融通的贷款服务。

后续关注

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

那么如果说EPC合同提供的是自产活动板房、机器设备、钢结构件同时提供建筑、安装服务以及工程设计服务，则就要按三个税目来征税了，即按销售货物、建筑服务、设计服务来开具增值税发票并缴纳税款，因此学习《税法》永远在路上。

检索备注

福建税务局关于BT、BOT操作指引：BT项目如何计算缴纳增值税的问题

1、以投融资人的名义立项建设，工程完工后转让给业主的，在项目的不同阶段，分别按以下方法处理：

在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按建筑服务征收增值税，其销售额为工程服务承包总额。

在转让阶段，除单独约定计价并分别核算的贷款服务、直接收费金融服务、经纪代理服务、企业管理服务销售额外，应就所取得收入按照销售不动产征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款及价外费用。

2、以项目业主的名义立项建设，工程完工后交付业主的，在项目的各个阶段，按以下方法处理：

在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按建筑服务征收增值税，其销售额为工程承包总额。

在交付阶段，除单独约定计价并分别核算的贷款服务、直接收费金融服务、经纪代理服务、企业管理服务销售额外，应就所取得收入按照提供建筑服务征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款及价外费用。

按BT方式建设的项目，建设方（或投资方）纳税义务发生时间为按BT合同确定的分次付款时间。合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为建设方（或投资方）收讫款项或者取得索取款项凭据以及应税行为完成的当天。

BOT项目如何计算缴纳增值税的问题

1、以投融资人的名义立项建设，工程完工后经营一段时间，再转让业主的，在项目的各个阶段，按以下方法处理：

在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出为取得该项目（一般为不动产）所有权的成本，所取得的进项税额可以抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按建筑服务征收增值税，其销售额为工程服务承包总额。

在经营阶段，投融资人对所取得的收入按照其销售的货物、劳务、服务、不动产、无形资产适用的税率计税。

在交付阶段，除单独约定计价并分别核算的贷款服务、直接收费金融服务、经纪代理服务、企业管理服务销售额外，应就所取得收入按照销售不动产征收增值税，其销售额为取得的全部回购价款及价外费用。

2、以项目业主的名义立项建设（B），工程完工后经营（O）一段时间，再交付业主（T）的，在项目的各个阶段，按以下方法处理：

（1）对于使用权和经营权的定义。

使用权：不改变财产的本质而依法加以利用的权利。（物权法定，财产的使用权必须是由法律设定的，如土地承包经营权、采矿权、取水权等，税目注释中对不动产、动产租赁服务的定义也是转让使用权，但对动产、不动产使用权物权法并没有规定，）

经营权：经营过程中对企业财产经营、投资和其他事项所享有的支配、管理权。

（2）使用权和经营权的区别

使用权系依照法律设定一种独立的权利，对财产占用、使用、收益的权利，可以独立于所有产权而存在；

经营权虽也是对财产占用、使用、收益，一是客体不仅限于财产（如动产、不动产）也可以是一项资产（不动产、动产、无形资产的复合），二是经营权不能独立存在必须依附在所有权上（包括企业的所有权、财产所有权）。

在建设阶段，投融资人建设期间发生的支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。投融资人将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业增值税纳税人，按建筑服务征收增值税，其销售额为工程承包总额。

在确认阶段，除单独约定计价并分别核算的贷款服务、直接收费金融服务、经纪代理服务、企业管理服务销售额外，应按照销售建筑服务征收增值税，并向项目业主开具发票；项目业主按销售无形资产征税，向投融资人开具发票，销售额按固定资产减去一定年限后的不动产残值确定。双方销售价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的或无销售额的按照36号文第四十四条确定。

在经营阶段，投融资人对经营期间所取得的收入按照其销售的货物、劳务、服务、无形资产适用的税率计税。