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辨析“其他权益工具”及“其他权益工具投资”科目的确认与计量规则(三)

马永义 / 2022-07-21
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  • 其他权益工具
  • 后续计量
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    前两期推文分别对“其他权益工具”和“其他权益工具投资科目的含义暨核算内容进行了深入剖析,分别对两个“其他”针对的标的进行了剖析与阐述。本期推文对“其他权益工具投资”后续计量及终止确认的规则进行了具体剖析,同时对其终止确认新规给留存收益勾稽关系的研判方法带来的影响进行了剖析。

     

    三、“其他权益工具投资”科目后续计量及终止确认核算规则剖析

    首先需要指出的是,“其他权益工具投资”科目源于对非交易性权益工具投资的指定,需要采用公允价值进行初始和后续计量,如果所投资的权益工具没有活跃市场、公允价值不能可靠计量时,究竟该如何进行“其他权益工具投资”科目的初始和后续计量呢?

    梳理新22号准则第四十四条的相关规定,可以按照如下要领来加以操作:如果用以确定公允价值的近期信息不足,或者公允价值的可能估计金额分布范围较广,而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计,在初始计量时可以将该成本认定为公允价值;在后续计量阶段,如果被投资方的业绩和经营情况发生了重大变动(详见新22号准则第四十四条列举的七种具体情形),致使成本不能恰当代表该金融资产的公允价值时,就应当通过评估(估值)来确定其公允价值。简言之,当公允价值不能可靠计量时,可以将成本认定为初始计量时的公允价值,但在后续计量阶段,如果被投资单位的业绩和经营状况发生了重大变化,就应当通过估值来确定其公允价值。

    顺便指出的是,对于存在活跃市场的其他权益工具投资,初始和后续计量阶段依据活跃市场来确定其公允价值即可。

    依据新22号准则第六十九条的相关规定,“其他权益工具投资”科目终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益(笔者注:实务中应计入“盈余公积”和“利润分配未分配利润”科目,下同)。

    需要着重指出的是,新22号准则并未明确规定终止确认“其他权益工具投资”时,转让所得价款与其账面价值的差额究竟该如何进行会计处理,但在实务中此情形是必须面对和应对的。

    笔者注意到,新22号指南的【例22】中将处置所得价款980万元与“其他权益工具投资”科目账面价值1000万元(成本1001万元,公允价值变动1万元)之间的差额20万元分别借记“盈余公积”科目2万元,和借记“利润分配—未分配利润”科目18万元。这就意味着,终止确认“其他权益工具投资”科目时,转让所得价款与其账面价值的差额,并未纳入损益核算系统。由于企业会计准则应用指南是企业会计准则体系的有机组成部分,我们有理由认为,上述账务处理代表的就是官方意志。

    笔者认为,一项金融资产“从生到死”均未纳入损益核算系统的做法,从理论层面是说不通的,然而,对于供给侧的“难言之隐”倒也不必“深入探究”。

     

    四、“其他权益工具投资”终止确认计量规则对留存收益勾稽关系判断方法所带来的影响剖析

    识别四张财务报表之间是否维系固有的勾稽关系,是业界进行财务报表分析约定俗成的“惯例”,也是识别财务报表是否存在低级错误的有效“利器”。

    毋容回避的是,“其他权益工具投资”终止确认计量规则的确立,对判断留存收益是否维系勾稽关系的方法论自然就不可避免地带来了“正面干扰”,如果不从“顶层设计”角度来加以妥善引导和应对,必将对会计理论教学和会计务实务应用产生严重冲击。

    既然,“其他权益工具投资”后续计量过程中公允价值的累计变动以及终止确认时的差额均计入留存收益,就意味着“盈余公积”并非仅仅源于基于《中华人民共和国公司法》而计提的法定公积金和任意公积金,因此,在判定期初和期末“盈余公积”是否维系勾稽关系的方法上就需要做出相应变更。

    依据新22号准则的相关规定,“其他权益工具投资”科目终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益(下称“情形1”);指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,如果将由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入了其他综合收益,该金融负债终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益(下称”情形2”)。依据新22号指南【例22】的账务处理,终止确认“其他权益工具投资”科目时,应将处置“其他权益工具投资”所得价款与其账面价值的差额计入留存收益(下称“情形3”)。

    既然新22号准则及新22号准则在“情形1”、“情形2”和“情形3”中均涉及到留存收益,在判定留存收益的勾稽关系时,自然就需要考虑各企业本会计期间是否涉及上述3种情形,并结合企业实际情况来判定留存收益是否维系了勾稽关系。笔者将其分解并描述为如下六个步骤:

    第一步,应聚焦企业是否启用了“其他权益工具投资”和“交易性金融负债”科目;

    第二步,应了解或判定本会计期间是否发生了这两个会计科目的终止确认业务,并进一步判定企业具体账务处理的适当性;

    第三步,在前两步基础上,判定新22号准则是否对判定留存收益的勾稽关系产生了实质性影响;

    第四步,如果上述3种情形对本会计期间的留存收益产生了实质性影响,则需要进一步判断对留存收益的具体影响金额;

    第五步,在充分考量了新22号准则对本会计期间留存收益影响金额的基础上,进一步基于《公司法》的相关规定并结合企业实际情况,来最终确定本会计期末资产负债表中“盈余公积”和“未分配利润”项目的应有金额(下称“应有勾稽金额”);

    第六步,通过观察企业本会计期末资产负债表“盈余公积”和“未分配利润”项目的实际列示金额与“应有勾稽金额”的一致性,来最终判定该企业资产负债表中“盈余公积”和“未分配利润”项目是否维系了勾稽关系。

     

    总而言之,判断“其他权益工具”和“其他权益工具投资”科目中的“其他”二字的含义就已经并非易事,“其他权益工具”与“其他权益工具投资”之间又极易形成顾名思义的关联映像,“其他权益工具投资”科目“从生到死”均不得进入损益核算系统的账务处理规则又不可避免地对留存收益勾稽关系判定的方法论产生连带性影响,要理清这些关系着实存在不小的难度,期望本文能够向广大实务工作者传输一定的“正能量”。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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