辨析“其他权益工具”及“其他权益工具投资”科目的确认与计量规则(二)

上期推文剖析了“其他权益工具”科目名称的由来和具体意涵，本期推文对“其他权益工具投资”科目究竟意指何物进行了进一步分析。

二、“其他权益工具投资”科目核算内容的深度剖析

在持续趋同战略驱动下，我国于2017年度对《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（以下简称新22号准则）进行了修订，并在2018年度发布了修订的新22号准则应用指南（以下简称新22号指南）。

新22号准则在金融资产分类层面，首先依据合同现金流量的特征，将金融资产区分成债权投资和股权投资两大阵营，其次再依据企业进行金融资产投资的业务管理模式，分别对债权类投资和股权类投资进行具体分类。就股权类投资而言，纳入新22号准则予以规范的，只能是对被投资单位大影响程度属于重大影响以下的股权投资。依照新22号准则的规定，股权投资通常应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，新22号指南设置了“交易性金融资产”科目来予以核算。

需要指出的是，“交易性金融资产”科目核算的内容包括债权投资和股权投资两大类别，对于债权投资而言，只有符合规定条件的债权投资才能够“指定为”以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，纳入“交易性金融资产”科目予以核算；对于股权投资而言，通常应将其“分类为”以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，纳入“交易性金融资产”科目予以核算，但是，对于符合规定条件的非交易性权益工具投资，可以“指定为”以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并依照新22号指南将其纳入“其他权益工具投资”科目予以核算。可简记为，股权投资通常应纳入“交易性金融资产”科目核算，但对于非交易性权益工具投资也可以纳入“其他权益工具投资”科目予以核算。

需要指出的是，从供给侧角度而言，也许准则制定机构认为“其他权益工具投资”科目的核算内容是具体而明确的，但会计准则作为事实上的公共产品，处于需求端的广大实务工作者，对于“其他权益工具投资”科目的核算内容的理解或判断恐怕就难以“整齐划一”了。

由于“其他权益工具”科目的客观存在，对于“其他权益工具投资”科目意涵的理解就难免存在分歧了，“其他权益工具投资”究竟应分拆为“其他权益工具”+“投资”，还是“其他”+“权益工具”+“投资”或者“其他”+“权益工具投资”？笔者的理解和解读如下：

第一，首先需要将“投资”二字单独分拆出来，且意指“其他权益工具投资”科目属于金融资产类科目，因而只适用于该金融工具的投资方，而不适用于其发行方。

第二，“权益工具”需要单独分拆出来，且其含义仅由37号准则来加以界定，即能够证明该金融工具的持有方拥有某企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益，结合14版指南关于“其他权益工具”科目的使用说明，也可以将“权益工具”理解为实务中的普通股。

第三，将“权益工具”与“投资”组合在一起而形成的“权益工具投资”，就是指对普通股的投资。

第四，对于重大影响以下的股权投资而言，依据新22号准则关于金融资产分类的相关规定，通常应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，新22号指南规定应纳入“交易性金融资产”科目予以核算。

第五，新22号准则第十九条规定，在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其中“非交易性”意指企业进行该权益工具投资的目的并非是出于交易，新22号指南规定，企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益对非交易性权益工具投资，应纳入“其他权益工具投资”科目予以核算。

第六，延续上述推理，我们可以判定“其他权益工具投资”科目中的“其他”实质上是针对“交易性金融资产”科目而言的。

至此，我们可以得出如下结论：“其他权益工具投资”并非是针对“其他权益工具”的投资，换言之，不能将“其他权益工具投资”分拆为“其他权益工具”+“投资”，“其他权益工具投资”科目是与“交易性金融资产”科目相对称的。对于重大影响以下的股权投资，通常应纳入“交易性金融资产”科目予以核算，但对于企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性的股权投资，应纳入“其他权益工具投资”科目予以核算。

顺便指出的是，既然已经将“其他权益工具”设定为一个独立的会计科目，为了有效避免不同会计科目之间产生不必要的交叉干扰，如果用“其他股权投资”科目取代“其他权益工具投资”科目，也不失为一种更理想的顶层设计，更何况新22号指南已经分别设置了“债权投资”和“其他债权投资”科目。既然，我国的会计科目一直由财政部统一设置，从供给侧角度而言，仍需进一步加大准则制定过程中的相关具体会计准则之间的统筹协调力度，尽可能减少理解上极易出现分歧的现象。

事实上，在证监会发布的《2019年上市公司年报会计监管报告》中，“将不满足权益工具定义的投资指定为其他权益工具投资”被作为“金融资产分类不正确”的问题之一加以明确指出。无独有偶，在《2020年上市公司年报会计监管报告》中也旗帜鲜明地指出：“符合金融负债定义但被分类为权益工具的特殊金融工具本身并不符合权益工具定义，从投资方角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他中和收益的金融资产条件。”

由此不难推断，上市公司对“其他权益工具投资”科目核算内容的理解出现了分歧，有的上市公司将“其他权益工具投资”科目的核算内容理解为就是针对“其他权益工具”的投资。笔者认为，如果不是“其他权益工具”和“其他权益工具投资”两个科目并存，上述现象就能够有效避免。