判断留存收益勾稽关系面临的新挑战及应对策略

判断留存收益是否维系着勾稽关系，是识别企业财务会计报表是否存在低级错误的有效路径之一。近年来，伴随金融工具类准则的陆续修订与发布，留存收益出现在了个别条款之中，这一迹象的出现就对留存收益勾稽关系的判定方法产生了较大的影响，如果不及时从理论研究层面提出新的应对策略，必将对企业财务报告分析方法的科学性产生严重影响。

一、留存收益基本意涵的简要概述

在会计理论与实务层面，将留存收益视为基础性概念早已成为了业界的共识。但是，留存收益既不是单独设置的会计科目，也不是单独列示的报表项目。从构成要素上而言，留存收益包含盈余公积和未分配利润，其中，盈余公积与《中华人民共和国公司法（2018年修订）》（以下简称公司法）中的法定公积金和任意公积金相呼应，未分配利润则顾名思义，即依照公司法规定可以分配给股东，但股东决定不予分配而留存在企业的净利润。

业界习惯将盈余公积和未分配利润的组合体称为留存收益，由此，我们也可以将留存收益通俗地描述为，企业经营实现的净利润中留存在企业而没有分配给股东的份额，其中盈余公积主要是基于公司法的强制要求，而未分配利润则是基于股东的自我选择。

笔者认为，公司法要求公司制企业提取法定公积金的目的，除了出于应对企业面临的不确定性外，也出于对以银行为代表的债权人利益的保护。

二、判定留存收益勾稽关系的传统思维定式

鉴于勾稽关系已经成为业界判定企业财务报表是否存在低级错误的“显示器”，企业财务报表之间是否维系勾稽关系的判定标准，自然就需要具有权威性和统一性。基于上文对留存收益构成要素及基本意涵的分析与描述，我们不难获知，判定标准来自于公司法的法定条款和股东的集体意志。

在多年以来的理论传承和实务惯例中，在判定盈余公积和未分配利润是否维系着勾稽关系时，业界已经形成了思维定式：

1、盈余公积勾稽关系的判定

（期初盈余公积金额+本期净利润×10%）是否等于期末盈余公积金额，如果答案是肯定的，通常就意味着期末与期初的盈余公积维系着勾稽关系，如果答案是否定的，通常就需要依据公司法的相关具体条款并结合企业的实际情况，来研判该企业财务报表的编制是否存在技术性差错。

需要进一步明确和指出的是，公司法中存在下述五项特别规定：特别规定之一：当法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取；特别规定之二：公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损；特别规定之三：经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金；特别规定之四：公司的法定公积金可以用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本；特别规定之五：法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。

经过上述五项特别规定并结合企业实际情况进行测算后，如果期末盈余公积与期初盈余公积仍未维系勾稽关系，则可以认定该企业资产负债表的编制存在技术性差错。

2、未分配利润勾稽关系的判定

（期初未分配利润金额+本期净利润×90%-本期利润分配金额）是否等于期末未分配利润金额，如果答案是肯定的，通常就意味着期末与期初的未分配利润维系着勾稽关系，如果答案是否定的，通常就需要依据公司法的相关具体条款并结合企业的实际情况，来研判该企业财务报表的编制是否存在技术性差错。

从技术层面而言，当期实现的净利润依照相关规定提取盈余公积（法定公积金）和任意盈余公积（任意公积金）后就形成了本期新增加的可供股东分配的利润。如果企业本期提取盈余公积时，存在上文言及的与公司法中的五项特别规定相关的情形，在判定本期新增的可供分配利润时，就不能简单地用本期净利润乘以90%来加以计算了。

需要进一步提醒的是，如果本期实现了净利润，但期初存在未弥补亏损，且公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损，实务中需要准确把握该特殊情形对判定盈余公积和未分配利润勾稽关系所带来的影响。简言之，不能简单地按照1:9的比例来分拆净利润。  

三、判定留存收益勾稽关系面临的新挑战及应对策略

与以往相比较，《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》（以下简称新22号准则），对金融资产和金融负债的分类和计量规则均做出了重大调整，且在相关条款的措辞涉及到了留存收益。新22号准则实施前，如果说留存收益勾稽关系的判定依据全部来源企业会计准则体系之外，伴随新22号准则的发布实施，留存收益勾稽关系的判定依据则部分源自于企业会计准则体系自身了，这样就对留存收益勾稽关系的判定带来了新的挑战。

“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”是新22号准则确立的金融资产三分类中的类别之一，从具体措辞上而言，针对符合规定条件的债权投资，新22号准则将其描述为“分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称为“分类为”）”，且纳入“其他债权投资”科目予以核算；对于符合规定条件且企业做出选择的非交易性股权投资，新22号准则将其描述为“指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称为“指定为”）”，且纳入“其他权益工具投资”科目予以核算。

对于“指定为”而言，新22号准则第六十九条明确规定，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益（本文下称“情形1”）。需要进一步指出的是，尽管新22号准则并未对转让该金融资产所得价款与转让时该金融资产账面价值之间差额的账务处理规则做出明确规定，但是，在《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南（2018）（以下简称新22号准则指南）的“[例22]”的账务处理中，明确将处理所得价款9 800 000元与“其他权益工具投资”科目账面价值10 000 000元的差额200 000元，分别借记“盈余公积”科目20 000元和借记“利润分配—未分配利润”科目180 000元。换言之，处置其他权益工具投资时，处置所得价款与其账面价值的差额，应计入留存收益。

由于企业会计准则应用指南是企业会计准则体系的法定构成内容，我们有理由判定，将处置“其他权益工具投资”所得价款与其账面价值的差额计入留存收益（本文下称“情形2”），就是官方确立的“其他权益工具投资”科目的账务处理规则。

此外，对于符合规定条件的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，新 22号准则第六十八条规定，由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益，该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益（本文下称“情形3”）。

既然新22号准则在“情形1”、“情形2”和“情形3”的措辞中均涉及到留存收益，在判定留存收益的勾稽关系时，自然就需要考虑企业是否涉及新22号准则所规定的上述3种情形，并结合企业实际情况来判定留存收益是否维系了勾稽关系。具体而言：首先，应聚焦企业是否启用了“其他权益工具投资”和“交易性金融负债”科目；其次，应了解或判定本会计期间是否发生了这两个会计科目的终止确认业务，并进一步判定企业的具体账务处理的适当性；第三，在前述基础上，判定新22号准则是否对判定留存收益的勾稽关系产生了实质性影响。

在实务工作中，如果判定新22号准则对当期留存收益的勾稽关系产生了实质性影响，首先应依据新22号准则的相关规定，并结合企业的实际情况，来考量留存收益的勾稽关系，并在此基础上继续按照上述判定留存收益勾稽关系的传统思维定式，对留存收益从总体上是否维系了勾稽关系作出判定，进而对企业财务报表的编制是否存在技术性差错做出识别。

顺便指出的是，在国民教育系列的会计学专业教学过程中，承担相关教学任务的广大专业课教师，也要及时打破思维定式，紧跟我国企业会计准则体系演进和发展的步伐，与时俱进地向学生传授科学可行的留存收益勾稽关系的判定方法。