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合并财务报表准则执行中的两大焦点问题解析

马永义 / 2022-05-19
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    从技术层面而言,除了相对较难理解和把握的各类抵销分录外,合并财务报表工作底稿的编制过程中还涉及到重新计量问题。此外,合并范围的确定仍旧建立在实质重于形式的判定基础之上,这样就使得合并财务报表的编制一直是理论和实务层面的难点问题之一。在中国证监会发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》(以下简称监管报告)中对上市公司在合并财务报表编制中存在的问题进行了明确阐述,本文拟对此加以具体解析。

     

    一、合并范围确定有误

    合并范围的确定是合并财务报表编制过程中的首要且敏感的问题,鉴于《企业会计准则第33号—合并财务报表(2014)》(以下简称33号准则)仍坚持依据实质重于形式原则来确定合并范围,这就意味着并非只有大股东才编制合并财务报表。与法律形式的判定相比较,经济实质的判定难免要受到人们主观好恶的影响,实务中合并范围的确定通常就出现了“逐利”现象,在中国证监会发布的2019年和2020年上市公司年报会计监管报告中均明确指出了合并范围确定方面存在的问题。

    合并范围的确定受制于对控制概念的理解与判定,33号准则对控制的界定给出了三大判定要素。简言之则为,享有权力、能够影响回报、获取可变回报。需要强调指出的是,这三大判定要素必须同时具备,换言之,通过对被投资单位的经营成果能够产生重大影响的事项行使具有决定性效力的决策权,能够对被投资单位的盈亏状况产生实质性影响,并在此基础上能够从被投资单位获取可变回报的一方,就拥有对被投资单位的控制权。

    需要强调的是,对被投资方的实际盈亏状况能够产生实质性影响的重大活动,如果已经由一项或多项合同来加以安排,投资方的表决权仅与日常行政管理活动相关,从实质上而言,投资方享有的表决权就不会对被投资方的回报产生重大影响;如果投资方从被投资单位获取的回报是固定的,就意味着该投资方并未享有被投资方的剩余权益,从经济实质上而言,该投资方享有的并非是股东权益;如果投资方对被投资方的与盈亏状况直接相关的重大活动没有实质性影响权力,或者从被投资单位没有获取可变性回报,该类投资方就不享有对被投放的控制权。

     

    需要着重指出的是,由于33号准则仍旧是依照实质重于形式原则界定控制权的归属,合并范围的界定就理当也必须建立在控制权界定的基础之上,享有控制权的一方必须将被投资方纳入合并范围,不享有控制权的一方就不能将被投资方纳入合并范围。简言之,享有必合并,反之亦然。

    监管报告中披露:个别上市公司出现本年度子公司拒绝向其提供财务报表、账簿等关键资料,或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。

    监管报告中明确表示:上市公司应充分考虑并努力争取通过股东大会董事会等内部权力机构或者司法途径,来依法行使其控制权,而不应仅依据形式上的“失控”,就认为丧失对子公司的控制,进而将子公司未纳入合并范围。

    笔者认为,在预估出子公司个别报表有可能对合并财务报表带来负面干扰的情况下,个别上市公司“出现”的上述“现象”,就不排除其主观故意的可能性,所谓“失控”局面抑或就是其导演出的“挡箭牌”。建议监管部门对此应加大问询或核查力度,尤其要关注子公司的实际财务状况、经营成果和现金流量状况,及时果断撕掉该类上市公司的“遮羞布”。

    顺便指出的是,“对控制的判断不正确”,同样是证监会发布的《2019年上市公司年报会计监管报告》中言及的与合并财务报表相关问题的首要问题,只不过针对的具体情形有所不同而已。

    总体情况而言,上市公司将本应予以合并的被投资单位排除在合并范围,通常是主观故意而为之,目的就在于刻意将有可能对合并后的相关财务指标产生负面影响的子公司排除在合并范围之外。由此也不难看到,依照实质重于形式原则来界定控制权归属的现行政策是一把“双刃剑”,实务中准确判定控制权及合并范围的归属仍任重道远!

     

    二、购买子公司少数股权的会计处理有误

    从少数股东处进一步购买股权,无论是购买方的个别报表,还是合并财务报表,从技术层面而言,均存在不小的难度和考验。

    所谓“购买子公司少数股权”,通常暗含着购买方已经是大股东了、已经应用过企业合并准则了、已经在正常编制合并财务报表了,恰恰是由于存在着这“三个已经”,33号准则才将其纳入了“第四章特殊交易的会计处理”予以规范。

    企业会计准则第2号——长期股权投资(2014)》(以下简称2号准则)的第五条和第六条,分别对企业合并形成的长期股权投资和以其他方式取得的长期股权投资的账务处理规则进行了规范。购买子公司少数股权时,首先面临的是个别报表层面的会计处理,需要强调并指出的是,购买方应依据第六条进行会计处理。由于购买方在获取对被购买方的控制权暨实现对被投资方的企业合并的当期,被购买方的控制权发生了转移,购买方应按照2号准则的第五条对长期股权投资进行会计处理;在购买子公司少数股权的当期,对子公司而言,其控制权并未发生转移,因此应按照2号准则的第六条进行会计处理。

     

    就合并财务报表层面而言,购买子公司少数股权的当期,由于持股比例的进一步增加,购买方仍需编制合并财务报表。需要强调并指出的是,33号准则第四十七条对购买子公司少数股权当期的合并财务报表制定了特殊的编制规则。简言之,对于当期购买子公司少数股权形成的长期股权投资与获取子公司控制权暨实现对被购买方企业合并当期所获取的长期股权投资,应采取不同的合并财务报表编制规则。

    对于获取子公司控制权暨实现对被购买方企业合并当期获取的长期股权投资,其合并财务报表的编制规则可以归纳为三大要点:要点之一:需要对母公司个别财务报表中基于成本法的长期股权投资项目的金额,按照权益法进行调整;要点之二:对于非同一控制下的子公司个别报表中的各资产负债项目的金额,应按照自购买日的公允价值持续计算的金额口径加以调整,并将调整分录的借贷方发生额的差额计入资本公积项目;要点之三:经过对母公司及非同一控制下的子公司的个别报表实施调整后,将母公司个别报表中“长期股权投资”项目金额大于其应享有的子公司净资产份额数的金额借记“商誉”项目。

    对于当期购买子公司少数股权获取的长期股权投资,其合并财务报表的编制规则可以概述为:因购买少数股权新取得的长期股权投资(注:指的是按照22号准则第六条计量的金额)与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益(注:先调减盈余公积,盈余公积不足冲减的,调整未分配利润)。

    从上述梳理出的合并财务报表编制规则的差异中,我们不难发现,核心差异在于,母公司个别报表的长期股权投资与应享有的子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额分别计入了不同的项目,前者计入”商誉“项目,后者计入“资本公积”或“盈余公积”、“未分配利润”项目。

     

    需要进一步指出的是,在母公司个别报表的长期股权投资项目的金额大于应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额的情况下,借记“商誉”项目时,并未影响合并后的净资产,但借记资本公积或者盈余公积、未分配利润项目时,就会冲减合并后的净资产金额,进而对合并后的资产负债率产生负面影响,继而对合并后的筹资行为带来负面影响。笔者认为,33号准则第四十七条的特殊意义就在于,借此可以从技术层面上遏制上市公司的大股东通过刻意抬高购买子公司少数股权的购买价格,来侵害上市公司中小股东的合法权益。

    监管报表中指出,年报分析发现,个别上市公司本年度购买子公司少数股东股权,在合并财务报表中,将购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之前的差额,错误地同时调整资本公积及留存收益

    笔者认为,同时调整资本公积及留存收益,从技术层面而言,就会虚减合并后的留存收益,进而对各类报表阅读者判断合并报表层面的以前年度的获利能力和成长性产生负面影响,由此可见,个别上市公司的上述错误做法绝非是基于自利动机的故意所为,那通常就只能归咎于上市公司财务人员专业能力不济了。

    总而言之,控制权的归属暨合并范围的界定是实务中一以贯之的热点和敏感问题,合并财务报表的编制也是实务中持续已久的技术性难题,上市公司围绕合并财务报表编制而出现的问题仍将周而复始地继续存在下去,监管方与被监管方“猫捉老鼠”的游戏仍会轮番上演下去。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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