企业合并准则执行中的四大焦点问题解析(二)

上期推文对企业合并准则执行过程中存在的未恰当体现非同一控制下的企业合并对递延所得税产生的影响、未恰当确认或有对价与应支付的股权转让款问题进行了具体剖析，本期对未恰当确认与或有对价相关的股利、未恰当处理追缴回的“合同诈骗”款项问题加以具体剖析。

三、未恰当确认与或有对价相关的股利

在以前年度以发行股份方式实施了非同一控制下的企业合并的情况下，如果收购协议存在或有对价条款，在购买日应将或有对价的公允价值计入合并对价，应将该或有对价的公允价值与所发行股份公允价值的合计金额确认为“长期股权投资”的初始计量成本，并按照成本法对长期股权投资进行后续计量。

承上文所述，应按照公允价值对或有对价所形成的的金融负债进行后续计量，并将公允价值的变动计入当期损益。如果子公司当期业绩未达到其原股东的业绩承诺时，子公司原股东向上市公司应支付的业绩补偿款，就形成了上市公司的金融资产，应采用公允价值对其进行初始和后续计量，并将其公允价值的变动计入当期损益。

在以发行股份实现非同一控制下的企业合并时，子公司的原股东就变成了上市公司的股东，在收购协议约定的业绩承诺期内，无论从理论上还是从实务上，都存在上市公司向子公司的原股东分配股利的可能性。在子公司本期实际实现的业绩没有达到其原股东的业绩承诺水平的情况下，如果依照合并协议子公司原股东需要向上市公司返还其已获取的股利，对上市公司而言，就形成了一项需要以公允价值计量的金融资产，且需要将该金融资产的初始计量金额和后续计量金额计入当期损益。

监管报告中指出：本年度子公司未实现业绩承诺，个别上市公司对收回的原已分配的现金股利转回未分配利润。

笔者认为，监管报告之所以将其作为上市公司执行会计准则而存在的问题加以指出，原因就在于该做法与笔者上文阐述的相关具体会计准则所规定的账务处理规则相悖。在业绩承诺期内，子公司原股东从上市公司所分配的利润是基于其购买日与上市公司的持股和被持股关系而获取，客观真实地反映了业绩承诺期内上市公司与子公司原股东的权利义务关系，因此，上市公司不应对其已经实施的股利分配进行追溯调整。至于依照对赌协议从子公司原股东收回的已经分配的股利，对上市公司而言则属于衍生的或有事项而形成的金融资产，上市公司收到该款项时，应作为终止或部分终止确认该金融资产来处理。

四、未恰当处理追缴回的“合同诈骗”款项

在并购实务中，购买方有时会发现子公司的收购当期或以前年度的财务舞弊行为，上市公司以涉嫌“合同诈骗”对子公司原股东提起诉讼，法院判处追缴原股东因虚增股权价值而非法获取的交易对价（包括股份和现金）。需要提出思考的问题是，上市公司本期实际收到的追缴款究竟该如何进行会计处理呢？

以前年度形成非同一控制下的企业合并时，由于没有识别出子公司收购当期或以前年度的财务舞弊行为，上市公司（收购方）向子公司的原股东多支付了合并对价（包括股份或现金），子公司原股东实质上就获取了非法所得。从实质重于形式原则的角度来研判，如果上市公司后续发现了子公司上述财务舞弊行为，那么就可以判定上市公司对购买日的账务处理出现了前期差错，依据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，就需要依据法院的判处结果对购买日的账务处理进行追溯调整。从技术层面而言，如果并购行为属于非同一控制下的控股合并，就需要调减长期股权投资的初始计量金额；如果属于非同一控制下的吸收或新设合并，就需要调整合并中取得的可辨认资产、负债基于购买日公允价值口径的初始计量金额。需要着重指出的是，上市公司应依据权责发生制原则，对法院判决的应追缴款进行会计处理，即应按照法院判决的应追缴数额确认为一项金融资产。对于该项金融资产，应结合实际追缴情况进行后续计量，从技术层面而言，有可能涉及到需要对该项金融资产计提减值准备。

监管报告中指出，个别上市公司将本期实际收到的与法院判处的追缴原股东因子公司财务舞弊而非法获取的交易对价相关的追缴款，错误地计入当期损益。

上文已有分析，对于法院判处的应追缴款项，应依据权责发生制原则，作为前期差错更正予以账务处理。即在追溯调整“长期股权投资”或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的同时，再确认一项金融资产。上市公司直接将当期收到的追缴款项计入当期损益，无疑是虚增了上市公司的当期损益，实属主观故意所为，监管部门对此应依规从严监管。

总而言之，企业合并准则与长期股权投资准则、合并财务报表准则之间存在较为复杂的交互影响关系，监管报告中言及的上市公司出现的与企业合并准则相关的问题，有的可能源于上市公司财务人员专业技术能力的不及，有的则纯属主观故意所为。