辨析售后回购与售后租回的确认与计量(一)

售后回购和售后租回分别是《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称新收入准则）和《企业会计准则第21号—租赁（2018）》（以下简称新租赁准则）所规范的特殊交易，售后回购交易和售后租回交易可否确认销售收入？售后回购和售后租回交易的标的资产是否应该出账？售后租回交易与普通租赁交易究竟存在哪些不同？售后回购交易是否需要设置专用会计科目来予以核算？本文拟对这些问题加以具体阐述与剖析。

一、售后回购交易账务处理规则的简要剖析及示例探析

为了帮助广大读者理解和把握售后回购的会计核算要领，现对新收入准则下的售后回购会计处理规则加以简要剖析，并进一步通过示例方式加以具体陈述。

1、售后回购账务处理规则简要剖析

新收入准则对售后回购给出如下定义：售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。

回购的动因通常有三类，即企业承诺回购、企业行使回购选择权、企业应客户要求回购。企业承诺回购是一种远期安排，企业必须履约，通常不存在不确定性；企业回购选择权具有期权属性，企业是否行使具有不确定性；客户回购要求权也具有期权属性，客户是否行使也存在不确定性。需要指出的是，企业对回购选择权的行使具有主动性，但企业面对客户的回购要求权却是被动的。

新收入准则指南中指出：被回购的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品，或者以该商品作为组成部分的商品。

在存在回购约定的情况下，企业并没有将与销售标的物相关的几乎所有风险和报酬转移给客户，同时客户对销售标的物的控制能力也相应地受到了限制。换言之，企业并没有实质上转移与销售标的物相关的风险、报酬及控制权。由此不难判定，售后回购交易不符合新收入准则所确立的收入确认条件。有鉴于此，新收入准则在其第三十八条中要求依据合同约定的回购价格与销售价格之间的差异情况，将售后回购分别作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。

当回购价格低于销售价格时，两者之间的差额就代表着企业因让渡该期间标的资产使用权而收取的租金，企业应按照新租赁准则的相关规定进行会计处理。

当回购价格高于销售价格时，两者之间的差额就代表着企业因该期间占用客户资金而支付的资金占用费，企业应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》的相关规定进行会计处理。新收入准则第三十八条指出：“企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认该金融负债，同时确认收入。”

需要进一步指出的是，尽管新收入准则第三十八条在行文中没有明确提及回购价格低于原售价情形下，企业到期没有行使回购权利时的账务处理规则，但实务工作中这种情况肯定会出现的。在售后回购交易中，当回购价格低于原售价时，企业收取的货币资金中与回购价格相对应的份额应该确认为金融负债（笔者认为应贷记“长期应付款”科目），企业到期没有行使回购权利时，也应当在该回购权利到期时终止确认该金融负债，同时确认收入。

需要说明的是，企业到期没有行使回购选择权，就意味着与该选择权相关的不确定性已经消失，由于企业已经收取了交易对价并履行了交付标的资产的义务，届时已经符合收入确认条件，因此需要终止确认金融负债并结转为收入。

如果企业的回购义务是应客户要求而履行的，在合同开始日，企业应评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，如果客户具有行使该要求权的重大经济动因，就意味着回购行为很可能会发生，销售标的的风险和报酬并未发生实质性转移，客户对标的资产的控制能力实质上受到了限制，因此应按上述原则作为租赁交易或融资交易进行处理。

需要强调的是，尽管客户行使该要求权的经济动因不重大，但也并不意味着客户就没有行使该要求权的任何可能性，新收入准则第三十八条要求将其作为附有销货退回条款的交易进行会计处理，这就意味着，企业仍需要依据其历史经验和相关可获得信息，估计可能发生回购的概率，按照预期因回购将退还的金额确认为负债。换言之，即便客户不具有要求企业回购的重大经济动因，企业也不得将收到的全部对价均确认为收入。

承上所述，除了客户不具有重大经济动因的回购要求权以外，在售后回购交易模式下，合同开始日不得确认销售收入，但合同期届满时却存在确认收入的可能性。简言之，无论是合同开始日，还是合同期届满时，售后回购交易的收入确认均具有或然性，但不确认收入是主流情形，确认收入只是例外情况。

新收入准则应用指南在对回购价格不低于原售价的阐述中指出：“在收到客户款项时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等”。尽管新收入准则应用指南的【例61】和【例62】对售后回购的会计处理进行了示例，但并未对标的资产究竟该如何处理做出具体说明。

笔者认为，“不是终止确认该资产”并非意味着该资产就不能出账，毕竟在合同期内企业对标的资产已经不再行使控制权，该标的资产在合同期内的风险和报酬也已经与企业脱钩，如果对标的资产不做出账处理，就会影响到企业合同期内实物资产的盘点，因此对于已经转移的标的资产必须做出账处理。

笔者认为，所谓“不是终止确认该资产”旨在强调不能确认与该资产相关的销售损益，但并非意味着合同期内标的资产不能出账，否则就会出现账务处理的结果与经济事实不符的现象。

从技术层面而言，可以将转移的标的资产结转到“发出商品”科目，即应借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”等科目。

2、售后回购交易账务处理示例探析

例：2x20年1月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，该设备的生产成本为700万元，双方约定的销售价格为1000万元，同时双方约定4年后，即2x24年1月1日甲公司将该设备回购，假设回购价格分别为：情形一：800万元；情形二：1200万元。现分别对两种情形下的账务处理加以探析。

“情形一”下的账务处理：

1、2x20年月1日转移标的资产并收取价款时

借：银行存款                  10 000 000

　　贷：长期应付款—本金          8 000 000

　　　　长期应付款—利息调整        2 000 000

借：发出商品                  7 000 000

　　贷：库存商品                  7 000 000

2、合同期内确认租赁收入时，假设合同期内按直线法确认租金收入

借：长期应付款—利息调整      500 000

　　贷：其他业务收入、租赁收入等 500 000

3、合同期届满甲企业实施了回购

借：长期应付款—本金    8 000 000

　　贷：银行存款            8 000 000

借：库存商品          7 000 000

　　贷：发出商品          7 000 000

4、合同期届满甲企业未实施回购

借：长期应付款—本金        8 000 000

　　贷：主营业务收入            8 000 000

借：主营业务成本          7 000 000

　　贷：发出商品              7 000 000

“情形二”下的账务处理：

1、2x20年月1日转移标的资产并收取价款时

借：银行存款                     10 000 000

　　长期应付款—利息调整          2 000 000

　　贷：长期应付款—本金            12 000 000

借：发出商品                  7 000 000

　　贷：库存商品                  7 000 000

5、合同期内确认利息费用时，假设合同期内按直线法确认利息费用

借：财务费用                   500 000

　　贷：长期应付款—利息调整       500 000

6、合同期届满甲企业实施了回购

借：长期应付款—本金    12 000 000

　　贷：银行存款            12 000 000

借：库存商品          7 000 000

　　贷：发出商品          7 000 000

7、合同期届满甲企业未实施回购

借：长期应付款—本金        12 000 000

　　贷：主营业务收入            12 000 000

借：主营业务成本          7 000 000

　　贷：发出商品              7 000 000

顺便指出的是，在填列合同期内的资产负债表时，需要对“发出商品”科目流动性作出判定，对于将在一年以内回购的部分，应填列在“存货”项目；对于将在一年以上回购的部分，应填列在“其他非流动资产”项目。