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售后租回交易账务处理规则解析(二)

马永义 / 2022-02-08
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  • 售后回租
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    上期推文对售后租回交易的认定条件进行了深入剖析,并对售后租回交易中的资产转让属于销售情形的账务处理规则进行了具体解析,本期推文对资产转让不属于销售情形的账务处理规则进行具体解析。


    三、售后租回交易中资产转让不属于销售情形的确认与计量规则解析

    前文已叙及,新收入准则所规定的收入确认条件是建立在控制权转移的基础之上的,由于售后租回交易中卖方一直是标的资产的控制和使用方,如果卖方没有因为售后租回交易而实质上转移与标的资产相关的主要风险和报酬转移买方(如双方约定在约定的租赁期结束时,承租方以约定的价格将标的资产购回),此情形下售后租回交易中的资产转让行为就不属于销售行为。

    如果售后租回交易中的资产转让行为不属于销售行为,售后租回交易的经济实质就属于卖方以标的资产为抵押物而从买方融入了资金。

    就卖方而言,在确保标的资产持续使用并获取相应经济利益的前提下,融入相应数量的货币资金以用于其支付所需。需要指出的是,由于借助售后租回交易模式而锁定了标的资产,这为卖方从买方融入货币资金提供了根本性保障,因为通过售后租回交易模式已确保了买方对标的资产享有唯一专属追索权。从社会层面而言,借助售后租回交易也确保了融资与融物的高度融合,进而可以有效避免因融资与融物产生背离所诱发的通货膨胀

    就买方而言,在实现其获取融资收益的前提下,通过售后租回交易锁定了对标的资产的追索权,进而提升了融出资金行为的安全性。

    承上所述,不难得出如下结论,尽管资产转让行为不属于销售,但借助售后租回交易模式就实现了购销双方以标的资产为抵押的融资。由于售后租回交易确保了卖方对标的资产的持续使用权,这就为提升卖方的持续经营获利能力提供了保障。此外,通过售后租回交易模式,也提升买方兼融出资金方融资行为的安全性。由此可见,在售后租回交易模式下,标的资产的效用实现了最大化。

    尽管资产转让行为不属于销售的售后租回交易模式的经济和法律关系相对简单得多,但作为一种新的商业和融资模式,理解起来仍存在一定的难度,现通过一个简例对买卖双方的会计处理加以简要示意:

    S公司以货币资金48 000 000元的价格向P公司出售一栋建筑物,该建筑物的账面原值为48 000 000元,累计折旧8 000 000元。与此同时,S公司与P公司签订了租赁合同,取得了该建筑物20年的使用权(全部剩余使用年限为40年),年租金为4 000 000,于每年年末支付,租赁期满时,S公司将以200元价格购买该建筑物。该建筑物在销售当日的公允价值为72 000 000元。

    鉴于该建筑物的销售价格48 000 000元远低于销售当日的公允价值72 000 000元,且在租赁期届满时,S公司将以200元价格将该建筑物购回,P公司并未获取对该建筑物的控制权,也无法通过对其控制而获取相应的经济利益,因此,S公司转让建筑物行为不满足新收入准则所界定的收入确认条件,S公司(承租人)不得终止确认该建筑物,P公司(出租人)不得确认受让的该建筑物。

    S公司(卖方兼承租人)应确认一项与转让收入等额的金融负债,P公司(买方兼出租人)应确认一项与转让收入等额的金融资产。S公司和P公司均需要按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量(2017)》分别对其金融负债和金融资产进行相应的会计处理。

    基于对上述简例的描述与分析,在租赁期开始日,S公司对该交易的会计处理如下:

    借:银行存款等           48 000 000

      贷:长期应付款          48 000 000

    在租赁期开始日,P公司对该交易的会计处理如下:

    借:长期应收款           48 000 000

      贷:银行存款          48 000 000   

     

    总而言之,售后租回交易是一种特殊的租赁业务,其购销业务和租赁业务的交易对象被锁定在同一标的资产上,在该交易模式下卖方兼承租人一直维持对标的资产的控制和使用权。结合双方所约定的租赁条款和条件来具体分析,售后租回交易中转让标的资产的行为可能属于销售行为,也可能不属于销售行为。在转让资产不属于销售行为时,该业务实质上是双方的融资行为,其会计处理相对简单;在转让资产属于销售行为时,双方的经济和法律关系较为复杂,其会计处理也更加复杂。

    马永义

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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