新收入准则与新租赁准则对照式解析(三)

依据合同条款识别适用准则、识别出单独核算单元并判断出其履约模式后（具体内容见前两期推文），就可以依据各核算单元的单独售价来分摊交易价格，并在此基础上依据适用准则所确立的核算规则进行相应的账务处理了。

四、依据单独售价，分摊交易价格

14号准则和21号准则均要求依据核算单元的单独售价比例，将合同交易价格分摊至各核算单元。当核算单元存在可观察的公允报价时，通常应将该价格作为该核算单元的单独售价；当核算单元不存在可观察的公允报价时，则需要通过评估来确定其单独售价。

1、新收入准则关于单独售价的确定规则

在采用评估方式确定各该核算单元的单独售价时，新收入准则列举了市场调整法、成本加成法和余值法三种可供选择的方法。

市场调整法的要义在于，可以观察到市场上其他企业相同或类似商品的市场售价，企业应结合本企业的成本和毛利等进行适当调整后加以确定。简言之，不能直接启用，必须加以调整。

成本加成法的要义在于，在该核算单元预计成本的基础上加上合理毛利后予以确定，合理毛利应结合类似商品毛利水平、行业历史毛利水平、行业平均售价、市场现实情况及企业的利润目标等加以综合考量。简言之，成本要真实，加成要合理。

余值法的要义在于，在该商品近期售价波动幅度巨大或者根本不存在单独售价的情况下，只能采用倒挤方式来确定其单独售价。简言之，鉴于无以为凭，只能实施倒挤。

2、新租赁准则关于单独售价的确定规则

新租赁准则规定，如果合同中既包括租赁部分也包括非租赁部分，且承租人选择将租赁部分和非租赁部分予以分拆的，承租人应当按照租赁部分单独价格和非租赁部分的单独价格的相对比例来分摊合同确定的交易价格。确定单独价格时，如果可观察的单独价格不易获取，承租人应最大限度利用可观察输入值来予以估算。需要强调的是，即使承租人选择了不分拆租赁部分和非租赁部分，将合同交易价格分摊到各核算单元的原则也必须遵循。

需要指出的是，将合同交易价格分摊至各核算单元，无疑会增加会计部门的工作量，但该工作量的增加并不能增加企业的经济效益，由此不难判定，在新收入准则和新租赁准则执行过程中，核算单元确定得准确与否也会成为企业与受托会计师事务所关注的焦点之一。

五、针对核算单元，实施账务处理

划定了核算单元并确定了核算类型后，就可以进行相应的账务处理了。需要指出是，与以往相比，新收入准则和新租赁准则均设置了许多新会计科目，且以承租人会计处理规则的变化最为显著。

1、新收入准则账务处理要点解析

承上所述，新收入准则将收入核算区分为分次确认和一次确认两种模式，现分别简述如下：

（1）分次确认模式核算要点

依据双方约定的各批次约定义务的履行与各批次对价结算的先后顺序，分次确认模式下需要分别设置“合同资产”科目和“合同负债”科目，其中“合同资产”科目用来核算“履约在先、结算在后”的情形，“合同负债”科目用来核算“结算在先、履约在后”的情形。

需要着重强调并指出的是，在双方约定的分次结算期限届满，但企业仍未收到该批次结算款项时，此情形下的收款权利均演变成无条件收款权利，均需要对企业获取的无条件收款权利予以相应的账务处理。在“履约在先、结算在后”情形下，应借记“应收帐款”科目，贷记“合同资产”科目；在“结算在先、履约在后”情形下，应借记“应收帐款”科目，贷记“合同负债”科目。需要进一步做出说明的是，在“结算在先、履约在后”情形下，无条件收款权利暨“应收帐款”的确认与“合同负债”的确认是互为因果关系的。换言之，无条件收款权利的获取是建立在要承担合同负债的前提之下的，无条件收款权利不会凭空产生。

顺便指出的是，合同资产作为一项债权资产，应依照《企业会计准则第22号—金融资产确认和计量（2017）》的相关规定计提合同资产减值准备，且需要采用简化的判定方式基于整个合同期间来计算其预期信用损失。

（2）一次确认模式的核算要点

依据双方约定的义务履行与对价结算的先后顺序，一次确认模式下需要分别设置“应收帐款”科目和“合同负债”科目，其中“应收帐款”科目用来核算“履约在先、结算在后”的情形，“合同负债”科目用来核算“结算在先、履约在后”的情形。

承上所述，在分次确认模式下，如果双方约定的分次结算期限已经结满，但企业尚未收到该批次结算款项时，要么将“合同资产”科目结转“应收帐款”科目，要么确认“应收帐款”并等额确认“合同负债”。

需要提请注意的是，无论是分次确认模式，还是一次确认模式，“合同负债”科目所确认和计量的内容中均不包括预收的增值税额，预收的增值税应贷记“应交税费—待转销项税额”科目。

2、新租赁准则账务处理要点解析

新租赁准则沿袭过往，分别对承租方和出租方的会计处理做出了具体规定，比较而言，承租方账务处理规则发生了较大变动。

（1）承租方账务处理规则要点评析

新租赁准则下，承租方不再区分融资租赁和经营租赁，“使用权资产”和“租赁负债”是承租方账务处理过程中的核心科目。

①“租赁负债”科目使用规则概要概述

“租赁负债”科目下应分别设置“租赁付款额”和“未确认融资费用”明细科目，其中，“租赁付款额”按照未折现的尚未支付的租赁付款额予以计量，“未确认融资费用”按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额予以计量。不难看出，相比其他负债类科目，“租赁负债”科目的使用规则要复杂得多，实务中应把握好如下关键事项：

关键事项之一：租赁付款额的组成要素

合同约定的固定付款额及实质租赁付款额是承租方无法避免的付款额，是租赁付款额的必然组成内容。如果合同约定有取决于指数或比率的可变租赁付款额条款，则应当根据租赁开始日的指数或比率来确定可变租赁付款额，并将其纳入租赁付款额予以确认。如果承租人判定将行使购买选择权、终止租赁选择权，则要将行使相关选择权所需支付款项纳入租赁付款额予以确认。如果合同约定由承租人对租赁资产的余值加以担保，则需要将承租人因承诺担保余值而支付的款项纳入租赁付款额予以确认。

关键事项之二：租赁负债的重新计量

鉴于租赁期内标的资产的所有权和使用权出现了分离，在合同有效期内，租赁双方均面临较大的不确定性，承租方通常会面临租赁负债重新计量的问题，这也是“租赁负债”科目计量有别于其他负债类科目的明显特征。

具体而言，当实质租赁付款额、担保余值、可变租赁付款额所依托的指数或比率发生变动，或者购买选择权、续租选择权或者终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变动时，通常需要对租赁负债进行重新计量。

需要提醒并指出的是，在租赁负债重新计量过程中，未折现的租赁付款额的变动额应纳入“租赁付款额”明细科目予以计量，租赁付款额变动额与其现值变动额之间的差额应纳入“未确认融资费用”明细科目予以计量，租赁付款额的现值变动额则应纳入“使用权资产”科目予以计量。简言之，租赁负债的重新计量与其初始计量相类似，通常需要对“租赁付款额”明细科目、“未确认融资费用”明细科目和“使用权资产”科目同时予以调整。

关键事项之三：折现率的确定规则

新租赁准则要求，承租人应使用租赁内含利率作为折现率，租赁内含利率是针对出租人而言的，实务中承租人通常难以获取，在无法确定内含利率时，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。所谓增量借款利率，指的是如果承租人获取与使用权资产价值接近的银行借款，承租人需要承担的借款利率。增量借款利率是新租赁准则中出现的新概念，此举是与我国利率市场化改革趋势相适应的。

关键事项之四：未确认融资费用的确认与摊销

“租赁负债—租赁付款额”科目是按未折现的应付租赁付款额进行初始计量的，合同期内承租方支付各期付款额时，应通过借记该科目予以核减，借此反映承租方付款义务的履约情况。应付租赁付款额的现值应纳入“使用权资产”的初始计量金额之中，以体现资产要素按实际成本（历史成本）进行初始计量的计量规则。

未折现的应付租赁付款额与其现值之间的差额，应通过借记“租赁负债—未确认融资费用”科目予以确认和计量，“未确认融资产费用”反映的是租赁期内承租方应负担的融资费用，在租赁期内应采用“摊余成本实际利率法”计算各期应负担的融资费用，且通常纳入“财务费用—利息费用”予以核算。伴随租赁期内租赁付款额的不断偿付，各期应负担的融资费用呈逐期抵减的趋势。在确认各期应负担的融资费用时，应借记“财务费用—利息费用”等科目，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目。正由于“未确认融资费用”科目初始确认时纳入借方核算、确认各期应负担的融资费用时纳入贷方核算，会计理论和实务中才出现了未确认融资费用摊销的概念。

简言之，未确认融资费用反映的是承租人租赁期内应负担的融资费用，在租赁期内应分别确认为各期的财务费用，伴随租赁付款额的逐步偿付，各期所确认的融资费用在逐期抵减。

②“使用权资产”科目使用规则简要概述

“使用权资产”科目应按照应付租赁付款额的现值进行初始计量，在后续计量过程中需要参照《企业会计准则第4号—固定资产》对使用权资产计提折旧，按照《企业会计准则第8号—资产减值》计提使用权资产减值准备。在租赁期内，如果对租赁负债进行了重新计量，就需要对“使用权资产”科目相对应地加以调整，但“使用权资产”科目的余额以调减至零余额为限。对使用权资产计提折旧时，需要注意如下问题：

问题之一：折旧方法

通常应按直线法计提折旧，但如果使用其他折旧方法更能反映其预期经济利益实现方式的，应采用其他折旧方法。简言之，直线法并非是唯一且首选的折旧方法。

问题之二：折旧年限

如果承租人能够合理确定将取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧，否则，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

问题之三：计提折旧起始点

与计提固定资产折旧有所不同，新租赁准则要求通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，可以选择自租赁期开始的下个月计提折旧，但企业需要对同类使用权资产采取相同的折旧政策。

问题之四：计提减值情形下的折旧政策

承租人应按照扣除减值准备之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。简言之，以足额补偿为限，不得重复计提减值和折旧。

（2）出租方账务处理规则要点评析

新租赁准则要求出租人应区分融资租赁和经营租赁，并规定了不同的账务处理规则，总体而言，新、老租赁准则对出租方的账务处理规则基本一致。

①融资租赁的账务处理规则

由于融资租赁模式下，出租方几乎转移了与租赁资产相关的风险和报酬，出租人应终止确认融资租赁资产，应按照该项融资租赁资产的账面价值贷记“融资租赁资产”科目。需要强调的是，该项融资租赁资产在租赁期开始日的公允价值与其账面价值的差额，应确认为该项资产的处置损益，并纳入“资产处置损益”科目予以核算。“资产处置损益”科目是《企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产和处置组和终止经营》实施后新设置的会计科目。需要指出的是，对出租方而言，如果租赁资产存在未担保余值，在计算“资产处置损益”科目的发生额时，则需要将“融资租赁资产”科目账面价值扣除未担保余值的现值后的差额与租赁资产在租赁期开始日的公允价值相比较。

与承租方的账务处理规则相对应，未折现的应收租赁收款额应纳入“应收融资租赁款—租赁收款额”予以核算，未折现的应收租赁收款额与其现值的差额应纳入“应收租赁收款额—未实现融资收益”科目予以核算。“未实现融资收益”反映的是出租人在租赁期尚待实现的融资收益，在租赁期内应采用“摊余成本实际利率法”分期确认为各自的融资收益，伴随应收融资租赁款的分期收回，各期确认的融资收益呈逐期递减的趋势。需要指出的是，出租人应采用租赁内含利率作为折现率。

需要说明的是，依照新租赁准则应用指南，租赁企业、金融企业、一般企业应分别设置“租赁收入”、“利息收入”、“其他业务收入”来核算出租方实现的融资租赁收入。

“应收融资租赁款”应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》计提减值准备，且需按照整个合同期来计算其预期信用损失，并单独设置“应收融资租赁款减值准备”予以核算，所计提的减值准备应纳入“信用减值损失”科目予以核算。

②经营租赁的账务处理规则

由于在经营租赁模式下，出租人几乎保留了与租赁资产相关的所有风险和报酬，因此不应终止确认租赁资产。如果租赁资产是固定资产，则需要对其继续计提折旧，并按照《企业会计准则第7号—资产减值》计提减值准备，如果是其他资产，则需要依照相关准则对所租赁的资产加以摊销并计提相关减值准备。

在租赁期内，出租人需要采用直线法或其他系统合理的方法将经营租赁的租赁应收款确认为各期的租赁收入。需要强调的是，直线法并非唯一和首选的方法。

如果出租人向承租人提供来免租期，免租期仍然需要确认租金收入，与此相对应，免租期内承租人仍然需要计提租金费用。明确免租期内的会计处理规则，旨在遏制关联方之间借助免租条款来操纵利润。

与承租方的处理规则相呼应，出租人只能将与指数或比率挂钩的可变租赁付款额计入租赁期开始日的租赁收款额。