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浓缩版新收入准则述描

马永义 / 2021-05-25
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    融资活动外,《企业会计准则第14号—收入(2017)》(以下简称新准则)适用于企业与客户之间签署的所有合同。实务工作中,首先需要识别所签署的合同是否同时符合新准则所规定的五项认定条件,关键要判别是否经过适宜的审批环节、交易是否具有商业实质、是否很可能收回有权收取的对价。如果初次审核时不符合新准则界定的确认条件,就涉及对该合同的重新评估问题。简言之,合同要符合认定条件

     

    需要指出的是,收入核算与合同签署之间并非是一一对应的关系。只有在两份或多份以上的合同所涉及的标的有机组合在一起时,才能对客户发挥效用时的,就需要将多份合同合并为一份合同来组织收入的核算。此外,新准则实质上是要求以单项履约义务为单元来组织收入的核算。简言之,收入的核算单元与合同之间并非是一一对应关系。

    由于不确定性的客观存在,在合同履行过程中有可能发生合同条款变更的情况。需要注意的是,并非所有合同条款的变更都属于新准则界定的合同变更情形。只有变更的条款涉及到标的数量变动、合同对价变动或标的数量与合同对价同时变动且两者之间存在逻辑关系时,才属于新准则界定的合同变更情形。简言之,并非所有合同条款的变更都可以认定为合同变更情形。

    新准则要求以单项履约义务为单元组织收入的核算,通常需要在所签署的合同中识别出单项履约义务。一般情况下,物理边界可分割且具有不同效用的标的应当被视为单项履约义务。需要注意的是,当多项标的有机组合在一起才能对客户发挥效用时,这些标的的组合体应当被认定为同一项单独履约义务。简言之,收入核算是以单项履约义务为单元的。

    识别出单项履约义务后,还需要判定履约义务是在一个时间段内履行,还是在某一时点来履行,对前者需要采用时段法分次确认收入,对后者则应采用时点法一次性确认收入。在合同对价既定的情况下,企业自然更倾向于采用时段法来分次确认收入,但必须符合新准则界定的三项认定条件之一。可简记为三个陆续,即陆续履约陆续受益、陆续履约陆续控制、陆续履约陆续结算。简言之,要确定单项履约义务的收入确认模式。


    在确定了收入确认的具体时点后,还需要同时确定各单项履约义务应分摊的交易价格。在合同签署完毕时,通常就需要依据各单项履约义务的单独售价来分摊合同的交易价格。如果合同条款中涉及可变对价、融资成分、非现金对价、应付客户对价,还需要依据新准则所厘定的认定规则来确定待分配的交易价格。各单项履约义务的单独售价存在直接认定和评估确定两种情形。简言之,要结合具体情形将交易价格分摊到各单项履约义务。

    在分次确认收入模式下,依据合同约定的阶段履约义务认定与阶段履约对价结算的时间先后顺序,在账务处理过程中会涉及到合同资产或合同负债科目。履行阶段履约义务在前时,应确认合同资产;结算阶段对价在前时,应确认合同负债(确认的金额不含增值税)。当合同约定的阶段收款期限届满但尚未收到该对价款时,合同资产就应结转到应收账款简言之,分次确认收入时会设计合同资产或合同负债的确认。

    在一次性确认收入的模式下,如果履约义务履行完毕但尚未收取对价款项时,应确认应收账款。在履行履约义务之前收取的合同对价款,应确认为合同负债,在新准则框架下,不再确认预收账款,但需要注意的是合同负债中不包括预收的增值税。简言之,一次性确认收入时,不会涉及合同资产的确认。

    为取得或履行合同而发生的相关支出,如果通过合同的履行预期能够从交易对手方收回的,应分别确认为“合同取得成本”或“合同履约成本”,尚未结转的“合同取得成本”或“合同履约成本”类属资产类项目,在资产负债表中应依据对其流动性的判断,分别填列在“其他流动资产”、“存货”、“其他非流动资产”项目。但需要注意的是、在履约过程中发生的未能形成履约标的相关支出,应计入当期损益,不得在“合同履约成本”科目归集,已履约标的所分担的相关履约支出,应结转当期损益而不应在“合同履约成本”科目中滞留。“合同取得成本”与“合同履约成本”结转损益的模式是与收入确认的模式相匹配的。简言之,应依规归集并结转“合同取得成本”、“合同履约成本”。

    鉴于“合同取得成本”和“合同履约成本”不属于货币资金类科目,新准则依据资产定义要求对其计提相应的减值准备,从新准则所确立的减值准备的计算规则和账务处理规则来判断,这两项资产减值的计提规则与存货跌价准备的计提规则类似,但在会计科目设置上启用的是减值准备,而不是跌价准备。简言之,需依规计提合同成本减值准备。

    鉴于合同折扣是源于单项履约义务的组合营销,新准则要求合同折扣应分摊至各单项履约义务中去,而不应由某一或部分单项履约义务承担。如果合同明确约定了折扣对应的单项履约义务范围,就应在约定范围内分摊该项折扣。简言之,合同折扣应依据合同约定分摊对应的单项履约义务中去。


    新准则针对八种特殊交易的收入确认做出明确规定,但这八种特殊情形的收入确认规则却呈现出共性的征兆,简言之,在存在尚未履行的履约义务义务或无权支配的对价的情况下,不能将所收取的对价全部确认为当期收入,

    当履行合同涉及第三方的情况下,首先需要确定本企业的身份是主要责任人还是代理人,有权掌握合同标的、有权决定销售模式、有权决定销售价格、有义务承担合同标的价格变动风险、有义务承担主要违约责任通常是主要责任人的判定条件。简言之,主要责任人的认定必须符合认定条件。


    尽管新准则下收入的确认与计量规则与以往相比呈现出更加稳健的迹象,尽管新准则下的收入确认与计量规则与税收法规之间仍存在差异,鉴于增值税的价外税属性,实务工作中,只需依规通过“应交税费”相关明细科目和“应交税费—应交增值税”明细科目相关专栏确认并计量与增值税征管相关的涉税事项即可。只要企业依法履行相关流转税的纳税义务,新收入准则下收入确认与量与税收法规下应税收入之间的差异,通过企业所得税计征的纳税调整环节就能够加以协调。简言之,只需依照新准则确认与计量收入,无需考量与税法之间的差异。

     

    马永义

     

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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