新收入准则要义通俗化概述

2021年1月1日起，新收入准则将进入全面实施阶段，准确理解和把握新收入准则的主要内容，对于从技术层面上准确评估新准则实施对企业可能带来的影响，进而采取积极有效的措施来加以应对，对于已经或即将执行新收入准则的企业而言均至关重要。受持续趋同战略的驱使和影响，新收入准则内容的理解和把握仍存在不小的难度，本文拟对该准则的要义做出通俗化概述。

1、关于收入准则的适用范围

《企业会计准则第14号—收入（2017）》（以下简称新收入准则）适用于企业与客户签署的除与融资活动相关外的所有合同，新收入准则以合同为载体一方面规范了与合同相关的收入的确认与计量，另一方面规范了与合同相关的成本的确认与计量。

2、关于合同识别

只有在企业所签署的合同同时满足该准则所规定的五条认定条件且客户取得相关商品或服务控制权时，才可以进行收入的确认和计量。如果企业所签署的协议不能同时满足该准则规定的五条认定条件，就需要随着时间和条件的变化对该合同进行重新评估。当企业所签署的两份或多份合同满足该准则所规定的条件时，则应当合并为一份合同进行会计处理。只有实务中发生的合同条款变更涉及到标的数量和（或）金额时，才属于新收入准则界定的合同变更情形，实务中应正确判定变更条款在会计核算过程中的合同归属。

3、关于单项履约义务的识别

新收入准则并非直接针对合同进行收入的确认和计量，而是针对合同中的单项履约义务进行收入的确认和计量。在判断单项履约义务时，如果合同中所涉及的标的物在物理边界上可辨别且分别具有不同的使用性能时，通常就应界定为单项履约义务，但是如果从客户角度而言，需要将相关标的组合在一起才能受益时，则需要从客户维度来界定单项履约义务。

4、关于单项履约义务履约方式的判定

在识别出单项履约义务的基础上，需要进一步判定单项履约义务的履约方式，并在此基础上确定收入的确认模式，即分次确认或一次性确认。其中，新收入准则对分次确认收入规定了三条确认条件，只有满足其中之一时，才能分次确认收入。笔者将这三条确认条件概述为：陆续履约、陆续受益；陆续履约、陆续控制；陆续履约、陆续结算。在分次确认收入模式下，如果履约进度能够合理加以确定，则应依据履约进度来确认收入；即便在履约进度不能合理确定时，也应分次确认收入，但每次所确认收入的金额应以已经发生的成本中预计能够得到补偿的金额为限，所确认收入的上限为已经发生的成本总额，此情形下所确认的毛利为零。如果已经发生的成本中预计无法得到补偿的部分，则需要直接结转到损益中，而不应在合同履约成本中继续加以归集；在一次性确认收入模式下，企业应当在客户取得相关商品或劳务控制权时确认收入。可以预见的是，在新收入准则执行过程中，可否分次确认收入必将成为企业和承接审计业务的会计师事务所之间争论的焦点所在。

5、关于合同交易价格的分摊原则

在符合收入确认时间条件的基础上，企业应以各单项履约义务的单独售价作为分配标准将该合同的交易价格分摊至各单项履约义务。各单项履约义务单独售价的判定方式可区分为直接观察和依靠评估两大模式。在确定合同交易价格时，应依规处理可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价。其中，在符合收入确认的时点条件时，应依据合同和实时条件对可变对价加以估计并计入交易价格，且需要随着时间和条件的变化对可变对价的后续变动加以调整，并计入调整当期的收入；如果收入确认时点与合同约定的收款时点的时间间隔在一年以上，且合同对价包含重大融资成分，则不应将与重大融资成分相对应的对价确认为销售收入；非现金对价应计入交易价格，但应以公允价值加以计量；应付客户对价不应计入交易价格，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外，应付客户对价超过向客户取得其他可明确区分商品公允价值的，超过部分也不得计入交易价格。由于合同折扣源于各单项履约义务的集合销售，合同折扣通常需要分摊至各单项履约义务，需要注意的是，企业财务部门需要依据合同约定的具体条款来确定合同折扣的分配金额和分配范围。

6、关于合同成本的确认与计量原则

企业为履行合同而发生的履约成本，应通过“合同履约成本”科目来加以核算，该科目核算的内容仅限于形成可供履约资源且预期能够收回的料、工、费消耗金额。未能形成履约义务资源而消耗的料、工、费或已形成可供履约资源但预期无法收回的料、工、费消耗不得确认为合同履约成本。企业为取得合同而发生的增量成本且预期能够在一年以内通过该合同履行予以收回的，可以在其发生时直接确认为当期损益（计入“销售费用”科目），如果可收回期限在一年以上的，则应在相关支出发生时确认为“合同取得成本”。“合同履约成本”和“合同取得成本”尚未结转损益前属于资产类科目，新收入准则比照存货跌价准备的计提规则对其减值准备的计提做出了相关规定。“合同履约成本”和“合同取得成本”均属于资产类会计科目，编制资产负债表时，应依据“合同履约成本”科目的明细科目初始确认时结转“主营业务成本”或“其他业务成本”科目的期限是否超过一年或一个正常营业周期，分别在“存货”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同履约成本减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列；应当根据“合同取得成本”科目的明细科目初始确认时结转“销售费用”科目的期限是否超过一年或一个正常营业周期，在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同取得成本减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列。

7、关于特殊交易会计处理规则的共性特征剖析

新收入准则将附有销货退回条款、附有质量保证条款、附有客户额外购买选择权条款、附有知识产权许可条款、附有销售回购条款视为特殊交易，这些特殊交易的会计处理规则具有相同的特征，即均不得将所收取的对价全部确认为收入，其中与各特定情形下尚未履约的单项履约义务相对应的对价只能确认为负债。

8、合同资产和合同负债科目的使用规则

新收入准则对分次履约且分次结算的销售行为分别设置了“合同资产”和“合同负债”科目来加以核算，其中“合同资产”科目适用于分次先履约后收款的情形，“合同负债”科目科目适用于分次先收款后履约的情形。“合同资产”科目还应依据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量（2017）》计提减值准备，且应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。需要提醒注意的是，“合同负债”科目所核算的内容中不包含各阶段预收的款项中所包含的增值税金额。换言之，“合同负债”科目在符合收入确认条件时，直接以不含税价格与“主营业务收入”或“其他业务收入”科目对转。

9、合同资产和合同负债在资产负债表上的填列规则

《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）中将“合同资产”归入流动资产类别，填列资产负债表时，应根据“合同资产”科目的流动性分别在“合同资产”项目或“其他非流动资产”项目来填列。与此相对应，“合同负债”被归类为流动负债项目，在填列资产负债表时，应根据“合同负债”科目的流动性分别在“合同负债”项目或“其它非流动负债”项目填列。

10、实施新收入准则可能带来的影响

与以往相比较，从技术层面而言，新收入准则“切掉”一块收入列入了负债、“切掉”一块成本列入了费用。在执行新收入准则之前，企业财务人员有必要对各类合同的条款认真加以梳理和审视，对于具有负面影响但无法修改的条款，应客观评估其具体影响金额并尽早向管理层汇报，对于具有负面影响且可以调整的条款，应积极设法提出修改建议，以便将新收入准则对企业所带来的负面影响降至最低。