资产处置损益确认、计量与列报规则解析(二)

二、关于资产处置损益的列报规则解析

《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号，以下简称17年报表格式通知）中对“资产处置损益”在利润表中的列报规则做出了明确规定。简言之，在利润表中单独设置了“资产处置收益（损失以“-”填列）”项目，且将该项目界定为“营业利润”的构成要素。

上文已经叙及，“资产处置损益”科目的核算内容实质上仍然是传统的固定资产、无形资产和在建工程的处置损益（以下并称为非流动资产处置损益）。我国对非流动资产处置损益的列报规则发生了多轮演变：

1、2007年以前

在2007年实施企业会计准则体系以前，非流动资产处置损益的列报包含在“营业外收入”或“营业外支出”项目中，实质上是将非流动资产处置损益归类为“利润总额”的构成要素。简言之，非流动资产处置损益在2007年以前的利润表中是“彻底隐身”的。   

2、2007年至2014年之间

从2007年实施企业会计准则体系开始，一般企业的利润表中在“营业外支出”项目下增设了“非流动资产处置损失”项目，且要求在报表附注中分别披露固定资产处置损失和无形资产处置损失。需要指出的是，《企业会计准则第30号—财务报表列报（2006）》中要求在利润表中应单独设置“非流动资产处置损益”项目，但是在《企业会计准则第30号—财务报表列报》应用指南（2006）所规定的一般企业的利润表格式中，并未出现单独设置的“非流动资产处置损益”项目，这就意味着，《企业会计准则第30号—财务报表列报（2006）》中所要求的利润表中至少应单独设置的项目，在实际实施中并未完全落地。不但“非流动资产处置损益”没有成为单列项目，而且只要求在“营业外支出”项目下单独列示“非流动资产处置损失”，但并没有要求在“营业外收入”项目下单独列示“非流动资产处置收益”。简言之，2007年至2014年之间，“非流动资产处置损失”先与“非流动资产处置收益”单独“亮相”，且列示在“营业外支出”项下。

3、2014年至2017年之间

2014年开始一般企业的利润表中在“营业外收入”项目下单独设置“非流动资产处置利得”项目，在“营业外支出”项目下单独设置“非流动资产处置损失”项目。至此，“非流动资产处置损失”和“非流动资产处置收益”同时“登场”。笔者认为，将两者同时单独列示，更加符合实际情况，因为非流动资产处置实现收益在理论和现实中均存在可能性。此外，将两者分别列示相比于将两者以轧差方式合并列示，更有助于报表使用者了解企业实际发生的非流动资产处置的全貌及其对企业经营成果的实际影响。简言之，2014年至2017年之间，“非流动资产处置损失”和“非流动资产处置收益”同时“亮相”，但不属于营业利润范畴。

4、2017年以后

《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号，以下简称17年报表格式通知）的发布，一般企业的利润表格式（以下简称17年利润表格式）中单独设置“资产处置收益（损失以“-”填列）”项目，且将该项目归类为“营业利润”构成要素。至此，非流动资产处置损益的性质归属发生了重大变化，即将非流动资产处置损益视为营业利润的构成要素。笔者认为，在市场经济体制和经济全球化背景下，企业面临的不确定性明显加大，企业间的竞争也更趋激烈，同时企业投融资及生产经营决策的自主权也在逐步增强。在前述的大背景之下，企业进行非流动资产处置或将成为“新常态”，将企业非流动资产处置损益归类为营业利润的构成要素，是与时代背景相融合的与时俱进的具体举措。

需要进一步做出说明的是，在17年利润表格式中，资产处置损益是作为营业利润计算过程中的“加：”计项目列示的，因此在列报项目的具体名称上就“定格”为“资产处置收益（损失以“-”填列）”，之所以出现（损失以“-”填列），是由于在17年利润表格式中不再单独列示“资产处置损失”项目。此外，“资产处置收益（损失以“-”填列）”项目的出现，实质上是将资产处置损益以净额方式列示的，这在一定程度上会对报表使用者了解企业非流动资产处置业务的全貌带来了“负面”影响。可以展望或预见的是，如果官方或业界未来对非流动资产处置损益重要性水准预期出现“上调”，“资产处置损失”和“资产处置收益”项目自然就会“双双现身”的

从上述利润表中对非流动资产处置损益的列报规则的演进中，我们可以清晰地看到，我国对非流动资产处置损益列报的重要性标准在逐步提升，由“彻底隐形”演变为“逐步现身”，由归属于“利润总额”演变为归属于“营业利润”。

需要做出特别说明的是，尽管伴随关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知（财会〔2018〕15号）的发布，17年报表格式通知已经被废止，但“资产处置收益（损失以“-”填列）”作为一般企业利润表的单列项目一直沿用至今。

三、如何分析利润表的“资产处置收益”项目

尽管我国对非流动资产处置损益的列报规则进行了数次调整，尽管非流动资产处置损益在利润表中的重要性水准也在逐步提升，即便目前“资产处置收益（损失以“-”填列）”项目被归类到了“营业利润”范畴，但均难以改变非流动资产处置与企业基本面“相去甚远”的局面。与销售产品或提供服务等日常生产经营活动相比较，非流动资产处置仍不具有持续性和稳定性的特征，将非流动资产处置损益归类为非经常性损益应该可以在业界达成共识。

基于上述的基本认知和判断，笔者认为在对利润表的“资产处置收益”项目进行分析时，应紧盯其非经常性的根本属性，当期实现资产处置收益时不宜“过喜”，当期发生资产处置损失时也不宜“过悲”。“变卖家当”式获利终究难以持续，“刮骨疗伤”却无恙大局的未来会更加可期。简言之，尽管“资产处置收益”项目被归类到了“营业利润”的构成要素，但其非经常性的属性不会改变，切莫使其演变为为营业利润预期时的“噪音”。