纵论其他综合收益的确认、计量与披露(一)

在我国企业会计准则体系框架下，其他综合收益既是会计科目，也是横跨资产负债表、利润表和所有者权益变动表三大财务报表的报表项目，但并不存在与其直接相关的具体会计准则。其他综合收益的确认、计量及披露规则分散在若干具体会计准则之中，在官方主导我国会计科目设置及其使用说明的大背景下，目前尚缺乏适宜的导向性载体对“其他综合收益”科目究竟该如何使用来加以集中规定。为便于业界集中了解和把握其他综合收益的确认、计量与披露规则，本文拟加以专题阐述。

一、 与其他综合收益相关的技术规范演变路径的简要回顾

总体上而言，我国与其他综合收益相关的技术规范，分别经历了先上报表项目、再定报表项目应囊括的内容、最后才分散化地规范会计科目及其明细科目使用说明的超常规演变路径。

1、2009年度“其他综合收益”开始成为相关报表的列示项目  

2009年6月11日财政部发布的关于印发企业会计准则解释第3号的通知（财会[2009]8号）（以下简称3号解释）中要求:企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。同时要求企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

为了配合并推动3号解释的实施，2009年12月24日财政部会计司发布了关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会[2009]16号）（以下简称16号文）。16号文中要求：企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定，编制2009年利润表。同时，对所有者权益变动表的格式做出了相应调整，简言之，用“其他综合收益”项目替换原“直接计入所有者权益的利得和损失”项目及所有明细项目。此外，还要求企业在所有者权益变动表附注中对“其他综合收益”项目的内容按规定的格式予以披露，要求将“其他综合收益”具体区分为可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额及其他五大具体类别分别加以披露。

承上所述，不难看出，16号文只是重申了执行企业会计准则的相关企业要按照3号解释来编制2019年度的利润表。需要指出的是，3号解释只是笼而统之地要求，“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，尽管在16号文对“其他综合收益”项目的披露提出了具体要求，但毕竟没有从正面直截了当地对“其他综合收益”项目应如何填列做出规定。至此，我们有理由认为，2019年度对“其他综合收益”的相关规定只是集中体现在报表列报格式层面。

由于“净利润”项目不再是利润表的终点，广大实务工作者对2019年度利润表列报格式的变化自然会感觉到很“新奇”。尽管大多数实务工作者并不知晓资产负债表观和利润表观究竟为何物，也不知悉资产负债表观和利润表观两者之间的“恩怨史”，至于“其他综合收益”项目的列报是否意味着两观之争的阶段性妥协或融合，恐怕更少有思考或揣摩。对广大实务工作者而言，尽管不知“其他综合收益”究竟为何物，但“多多益善”却是普世的认知与判断。由于3号解释和16号文并未从正面提出“其他综合收益”项目的列报要求，2019年度“其他综合收益”项目列报过程中，人们对置存于所有者权益变动表附注披露中的相关要求选择了“视而不见”，取而代之的是在填列“其他综合收益”项目时的“信马由缰”。

2、2010年度进一步明确“其他综合收益”项目应列报的内容

为了及时遏制2009年年报编制和披露过程中出现的随意列报“其他综合收益”项目的现象，2010年12月28日发布的关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知（财会[2010]25号）（以下简称25号文）中对“其他综合收益”项目的构成内容加以明确规定，具体内容包括：“相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额等内容。”。   

不难看出，25号文实质上是重申了16号文相关要求，但“明示”化后的政策效力却不可同日而语。在2010年年报编制过程中，企业认真审视25号文的相关规定才属明智之举。业界在研判25号文相关规定后，“发现”从会计核算层面而言，25号文所规定的“其他综合收益”构成内容均与“资本公积”科目有关，因此纷纷做出了具有倾向化的判断，即只要涉及资本公积科目贷方发生额的事项就可以填列到“其他综合收益”项目。

从技术层面而言，在企业会计准则体系框架下，“资本公积”科目下设“资本溢价（股本溢价）”和“其他资本公积”两个明细科目。“资本溢价（股本溢价）”反映的是股东或可转换公司债持有人行使权利、将债务转换为资本过程中的资本性投入，如果准许将体现在“资本公积”科目贷方发生额中的“资本溢价（股本溢价）”计入“其他综合收益”项目，此举无疑就是“掩耳盗铃”式的“自欺欺人”。有鉴于此，在2011年年报编制工作正式启动前，官方再次向企业集体“喊话”，不得将“资本溢价（股本溢价）”作为“其他综合收益”来列报。

3、2014版财务报表列报准则将“其他综合收益”项目建制化纳入三大报表

2014版《企业会计准则第30号—财务报表列报》（以下简称30号准则）中将“其他综合收益”项目建制化纳入资产负债表、利润表和所有者权益变动表之中，并重新构造了这三大报表之间的勾稽关系。

资产负债表与利润表之间的相关勾稽关系：

资产负债表“其他综合收益”项目的年初余额+利润表“其他综合收益”项目的税后净额=资产负债表“其他综合收益”项目年末余额

资产负债表与所有者权益变动表之间的相关勾稽关系：

（1）资产负债表“其他综合收益”项目的年初余额=所有者权益变动表“本年金额栏”的“其他综合收益”项目的“上年年末余额”；

（2）资产负债表“其他综合收益”项目的年末余额=所有者权益变动表“本年金额栏”的“其他综合收益”项目的“本年年末余额”

利润表与所有者权益变动表相关项目的勾稽关系：

（1）利润表的“其他综合收益的税后净额”项目的本期金额=所有者权益变动表的“本年金额”栏的“其他综合收益”项目的“本年增减变动金额”项下的“（一）综合收益总额”；

（2）利润表的“净利润”项目本期金额=所有者权益变动表的“本年金额”栏的“未分配利润”项目的“本年增减变动金额”项下的“（一）综合收益总额”；

（3）利润表的“综合收益总额”本期金额=所有者权益变动表的“本年金额”栏的“所有者权益合计”项目的“本年增减变动金额”项下的“（一）综合收益总额”

资产负债表与所有者权益变动表的相关项目勾稽关系：

（1）资产负债表的“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“减：库存股”、“其他综合收益”、“盈余公积”、“未分配利润”、“所有者权益合计”项目的“年初余额”栏的金额分别与所有者权益变动表“本年金额”栏的“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“减：库存股”、“其他综合收益”、“盈余公积”、“未分配利润”、“所有者权益合计”项目的“上年年末余额”行的金额相等；

（2）资产负债表的“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“减：库存股”、“其他综合收益”、“盈余公积”、“未分配利润”、“所有者权益合计”项目的“年末余额”栏的金额分别与所有者权益变动表“本年金额”栏的“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“减：库存股”、“其他综合收益”、“盈余公积”、“未分配利润”、“所有者权益合计”项目的“本年年余额”行的金额相等。

顺便指出的30号准则要求在利润表的“其他综合收益的税后净额”项下划分两大类别，分别列示“以后不能重分类进损益的其他综合收益”和“以后将重分类进损益的其他综合收益”的小计金额，同时还要求在上述两大类别项下列示具体项目的金额。其中：“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下的“2.权益法下在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额”（以下简称“项目2”）理解起来存在较大难度，现谈一下笔者个人的理解：由于权益法下投资企业需要依据其占被投资单位净资产变动的份额数对长期股权投资进行后续计量，对于被投资单位因其他综合收益而导致的净资产变动的份额数，应在投资企业的“其他综合收益”科目中加以体现，因此，只有弄清楚被投资单位“其他综合收益”中哪些事项导致的变动在以后年度不能重分类进损益，才能真正将“项目2”的填列落到实处。但令人遗憾的是，从2014年度来观察，我国企业会计准则体系中对“其他综合收益”科目的使用说明尚无完整而清晰的规定。