合同资产、合同负债确认与计量规则的解析

《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）【以下简称《指南》】中专门设置了“合同资产”和“合同负债”科目来核算某一时间段内履约的结算事项。但这两个科目的使用说明，理解起来有一定的难度，现分别谈一下笔者的理解：

1、关于“合同资产”科目

《指南》中规定：本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权力。仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。

笔者对该科目的核算内容做如下解读：所谓“企业已向客户转让商品而有权收取的对价”，指的是合同履约义务在某一时间段内履行的情况下，合同双方约定陆续履约、陆续结算，且在企业向客户转让约定的商品时，双方约定了确定的延后付款期限，鉴此，在企业分批次确认“主营业务收入”或“其他业务收入”时，相对应地借记“合同资产”科目。所谓“仅取决于时间流逝因素的权利”，指的是企业履行了合同中的履约义务，已经获取了无条件的收款权利，“时间流逝因素”指的是双方约定了结算时限，如果客户在约定的结算期限内不履行付款义务，企业就获取了通过法律程序进行无条件追索的权利。“仅取决于时间流逝因素的权利”也可以理解为无条件收取合同对价的权利，《指南》规定通过“应收账款”科目来加以核算。

《指南》在“合同资产的主要账务处理”中规定：企业在客户实际支付合同对价或该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应按因转让商品而有权收取的对价金额，贷记“主营业务收入” “其他业务收入”。其中：“该对价到期应付”指的是伴随时间的流逝企业取得了无条件的收款权利、客户需履行无条件的付款义务，在贷记“主营业务收入” “其他业务收入”的同时，应借记“应收账款”科目。同样，伴随时间的流逝，当“合同资产”演变成无条件的收款权利时，应借记“应收账款”等科目，贷记“合同资产”科目。

2、关于“合同负债”科目

《指南》中规定：本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

笔者对该科目的核算内容做如下解读：当企业已经收取了约定的合同对价，但尚未履行合同约定的履约义务时，就形成了企业应向客户转让商品的义务，在此情形下，企业应借记“银行存款”，贷记“合同负债”。如果合同在某一时间段内履行，且双方约定在企业分次履行约定义务之前，客户需按照约定的时长提前支付对价，如果客户在约定的期限内没有履行其各该批次的提前付款义务，企业就获取了该该批次的无条件收取合同对价的权利，当企业获取了各该批次的无条件收取合同对价的权利时，如果尚未发生各该批次转让商品的义务，在此情形下，企业应借记“应收账款” “应收票据”科目，贷记“合同负债”科目。这就意味着，企业获取的无条件收款权利与尚待履行的转让商品义务同时并存。