税务处理、处罚决定书不采用无权机构的文义解释
税务处理、处罚决定书不采用无权机构的文义解释。文义解释又称文理解释,是按照表述法律规范的文字的字面意义进行的一种法律解释,包括对条文中字词、概念、术语的文字字义的解释。
有法律解释权的机关才能作出法律解释。《立法法》第四十五条规定: “法律解释权属于全国人民代表大会常务委员会。”法律授权者除外。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定:“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作,由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况确定。”第十三条规定:“本条例的实施办法由省、自治区、直辖市人民政府制定。”从这一规定可以看出,国务院、省级人民政府可以对城镇土地使用税相关问题作出解释。其他单位或者部门则无权解释。
例如,2004年3月,淄博万达包装印刷物资有限公司(以下简称万达物资公司)与淄博市国土资源局签订了《国有土地使用权出让合同》,合同约定出让淄博市张店区傅家镇唐家村的土地,面积为33549.00平方米(50.32亩);3月18日,万达物资公司取得了该土地的土地使用权证(证号为淄国用(2004)第A00115号)。淄博市地方税务局张店分局稽查局(以下简称稽查局)于2014年12月4日接到群众投诉举报,于2015年3月4日对万达物资公司税收违法问题立案检查。2018年1月8日作出《税务行政处理决定书》(淄张店地税稽处〔2018〕1号)、《税务行政处罚决定书》(淄张店地税稽罚〔2018〕1号)。
万达物资公司对处罚决定不服,认为实际占用的土地面积仅为12亩,而税务机关按50.32亩。税务机关对“实际占用的土地面积”引用的文件是《国家税务局关于发布<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》第六条,即:“纳税人实际占用的土地面积,是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,应由纳税人据实申报土地面积。”特向法院提起行政诉讼。《山东省淄博市张店区人民法院行政判决书》(〔2018〕鲁0303行初26号)判决:撤销被告稽查局于2018年1月8日对原告万达物资公司作出的《税务行政处罚决定书》(淄张店地税稽罚〔2018〕1号)。
稽查局不服,提起上诉。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项规定,《山东省淄博市中级人民法院行政判决书》(〔2018〕鲁03行终159号)判决:“驳回上诉,维持原判。”
本案中,如果稽查局采用的依据是《山东省实施<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>办法》(鲁政发〔1989〕7号文)第四条第二款,我想情况会好些,该条规定:“纳税人实际占用的土地面积,应以市、县人民政府组织测定的土地面积为准。纳税人持有县以上人民政府核发的土地使用证书的,依证书确认的土地面积计算纳税;尚未核发土地使用证书的,暂按纳税人据实申报、市县税务机关核定的土地面积纳税。”其实,国家税务总局、山东省人民政府都是主张“纳税人持有政府核发的土地使用证书,依证书确认的土地面积计算纳税”。
至于按实际面积12亩的问题。二审法院认为:“特别是在国土资源部门经测定证明,政府出让给被上诉人的土地之证载面积与实际占用使用土地面积相差巨大等实际情况,仍按证载面积核算税款,有失公平公正,不利于统筹兼顾保障国家税收和保护纳税人的合法权益,促进经济社会发展。”稽查局如果按国土资源部门测定证明是可以的,在鲁政发〔1989〕7号文第四条第二款规定中,“测定的土地面积”排在“依证书确认的土地面积”之前。