如何提高企业会计准则体系的学习效率和效果

我国企业会计准体系是实施与国际财务报告准则实质性趋同战略的产物，并在持续趋同战略驱动下不断变化与发展，目前已经形成了体量庞大、结构繁杂、动态演进的庞杂系统。持续趋同的目标导向就使得语言转化成为了该体系形成的主要驱动要素之一，这样就进一步增加了对该体系理解与把握的难度。从“授人以渔”的角度出发，结合笔者多年来教学与科研的经历与体会，现就如何提高企业会计准则体系的学习效率与效果提出如下建议。

建议之一：将42个具体准则区分为两大阵营

基于会计理论与实务的固有逻辑，建议读者首先将目前的42个具体会计准则（为便于行文描述，在下文中用每个具体准则的编号来代表各该具体准则的全称）区分为报告类准则和非报告类准则两大阵营。

（1）报告类准则

报告类准则共计10个，其编号分别为：29、30、31、32、33、34、35、36、37、41，这10个报告类准则功能各异、彼此之间的关联度也不算高，在体例结构上尚无明显的规律性可言（也许是因为笔者专业能力和水平有限，尚未发现其中的共性规律），读者只能采取分别单独攻克的策略。

（2）非报告类准则

除上述10个报告类准则外，其它32个准则均可归类为非报告类准则。尽管非报告类准则数量众多，但在体例结构上却呈现出了清晰的规律性。具体而言，非报告类准则在体例上均规范了确认、计量和披露三大类问题。

所谓“确认”指的是每个非报告类准则的具体适用范围，笔者在此提请读者注意2号、14号、22号、37号准则在适用范围条款中行文的共性特征，其表述方式为“本准则适用于××，但下列各项除外……”或“除下列各项外……，本准则适用于××”，其中被排除的内容要远远多于各该条款旨在描述的内容，比如，22号准则的排除项目多达12项，37号准则的排除项也多达8项。从实质上看，被排除的内容均与各该准则无关，且在行文上主要强调的是其它准则的编号。如果读者对排除项下所涉及到的其它具体准则的内容没有一个全面的理解和把握，也就很难理解这种采用排除式范式来规范上述准则适用范围的真正用意。笔者的判断是，这种排除式安排旨在厘清相关准则之间适用范围，避免在对相关交易或事项准则适用性的判断上存在模糊性边界。换言之，如果读者对排除项下所涉及的其它具体准则的内容还没有全面的理解或把握，阅读这些排除性条款的实际效果也未必会很好。或者说，读者在阅读此类排除性条款时，如果存在模棱两可的感觉，建议读者对这类排除式条款可暂且不做深究。反而言之，如果读者对排除项下所涉及的其它具体准则的内容有了全面的理解或把握，就可以真正理解这类排除式行文安排的真正用意了。以《企业会计准则第14号—收入（2017）》第三条为例，如果读者对该条款排除项所列示的内容有了全面准确的理解与把握，就能够真正理解和把握该条款的实质性内涵，以笔者之见，该条款的实质性内涵就是，收入本准则适用于除与融资活动相关外的所有合同。  

所谓“计量”指的是在确认基础上的金额计算规则，包括初始计量和后续计量。初始计量规则，通常为历史成本，但与金融工具类相关的资产或负债除外（金融资产或金融负债的初始计量规则通常为公允价值）；后续计量只是针对资产类和负债类准则而言的（损益类准则不涉及后续计量问题），且就资产类准则而言，除了货币资金外，其他资产形态的后续计量规则均为非历史成本模式。

所谓“披露”指的是非报告类准则均对各自所规范的交易事项在附注中如何披露提出了具体要求，旨在有助于报表使用者对企业确认和（或）计量环节做做出的选择或判断是否符合各该准则所确立的相关规则做出推断。   

（3）非报告类准则与报告类准则的相互关系

从总体上而言，各非报告类准则所做出的确认、计量和披露规范需要由报告类准则予以有序“承接”，否则就会使得企业会计准则体系在整体上出现无序迹象。这就意味着，企业会计准则体系作为一个有机联系的整体，当非报告类准则发生变动时，就需要报告类准则加以联动。换言之，非报告类准则一旦发生了“风吹草动”，就需要报告类准则加以“连锁反应”。然而，无法回避的矛盾是，每一项具体会计准则的制定或修订客观上均需要一定的时间周期来加以保障，仅从近些年来发布的各具体会计准则来观察，征求意见稿发布与各该准则的正式发布的时间间隔大概也要在两年左右，这样就势必导致报告类准则因“力不从心”（尤其是30号准则）而变得“不堪重负”。为了确保企业会计准则体系在总体上的协调联动，财政部会计司2017年度、2018年度和2019年度陆续发布了个别财务报表和合并财务报表格式变动的通知，以解“燃眉之急”。

需要顺便提请读者注意的是，财财政部陆续发布的报表格式变动通知中，与个别财务报表相关的通知题目中冠以了“一般企业”，那么究竟该如何“一般企业”的内涵呢？如果读者认真阅读过《企业会计准则—应用指南（2006）》（中国财政经济出版社，2006年11月第1版）就可以做出准确如下判断，所谓“一般企业”指的就是除了银行业、证券业和保险业之外的企业（《企业会计准则—应用指南（2006）》中规定了四套个别财务报表格式）。与此相联系，与合并财务报表相关的通知题目中之所以没有冠以“一般企业”，原因也恰恰在于《企业会计准则—应用指南（2006）》中只规定了一套合并财务报表格式。财政部之所以在2017年度、2018年度和2019年度连续发布报表格式变动通知，其原因应该是人所共知的，那就是与非报告类准则中的14号、21、22号、23号、24号（包括报告类准则37号）分批次执行直接相关。

 建议之二：科学把握内在关联度较强的两组准则的学习顺序

综观我国企业会计准则体系，在划分为报告类准则和非报告准则的基础上，建议读者依据相关具体准则之间的内在联系，进一步圈定出内在关联度较高的两个组别，科学安排相关具体准则学习的先后顺序，借此从总体上提高学习的效率和效果。

（1）22号、23号、24号、37号准则组别

笔者习惯上将22号、23号、24号和37号准则划分为一个组别，理由在于：如果按照22号、23号或24号准则进行确认与计量，那么就应该按照37号准则予以披露，这是我国企业会计准则体系在构建过程中内置的固有逻辑。与此相联系，当读者面对上述四个准则时，37号准则一定要安排在最后顺序来加以学习，否则对37号准则学习的效率和效果就很难保证。

此外，当读者面对22号、23号和24号准则时，22号准则一定要安排在最先顺序来学习。理由在于，23号准则规范的是金融资产转移的确认与计量规则，被转移的是金融资产，而对金融资产的确认与计量规则恰恰是由22号准则规范的。24号准则规范的是各类套期业务的确认与计量，套期工具是套期安排中最为重要的要素，能够作为套期工具来加以使用的，只能是基本金融工具或衍生金融工具，而基本金融工具和衍生金融工具的确认与计量规则恰恰也在在22号准则中做出的。鉴此，22号准则一定要安排在23号和24号准则之前来加以学习。顺便指出的是，23号准则和24准则之间的关联度不强，在学习顺序的安排上，读者可以自主确定学习顺序。   

（2）2号、20号、33号、40号、41号准则组别

笔者习惯上将该5个准则划分为一个组别，理由在于：如果按照2号或40号准则予以确认和计量，通常就要按照41号准则来加以披露，这同样是准则体系构建过程中固有的逻辑安排。因此，41号准则一定要安排在2号和40号准则之后来学习。此外，2号、20号和33号准则之间的“千丝万缕”的关联更是由来已久。

顺便指出的是，读者在学习这一组别的5个准则时，一定能够发现这5个准则在行文过程中均存在一定程度的交叉索引关系。换言之，这5个准则在行文过程中均会言及其它准则。遇到此类迹象时，笔者建议读者可以加以淡化处理，对索引性条款暂且不予追踪溯源，因为此类索引性条款通常只言及了其它相关准则的编号，并未“链接”到其它相关准则的具体条款，如果读者对其它相关准则尚未有总体上的认知和把握，追踪溯源的效果也一定不会很理想。伴随读者对其它相关准则总体内容的逐步深入理解和消化，读者对索引性条款的内涵，自然就心领神会了。   

建议之三：将42个具体准则的行文格式加以重构

我国具体准则的格式采用了法规条文的行文风格，并采取了章、节结构来加以安排。一般说来，读者在阅读各具体准则时，通常对各章、节的题目不太在意，而是直接阅读各条款的内容。笔者个人的观点是，上述阅读习惯难以确保学习的效率和效果，通常是“只见树木，不见森林”。笔者建议将官方发布的各具体会计准则的行文格式加以适当调整。

具体而言：将第几章、第几节、第几条的字样删除，在删除这些字样的同时，要设计并添加好各级标题。一般说来各章的标题就是一级标题，同时再结合各节的题目及每一条款的具体内容，来构建一级标题以下的标题层次和具体内容。换言之 要把每个具体会计准则的第一条至最后一条具体内容的前面添加好各级标题。

将各具体会计准则的行文格式加以改造后，建议读者先阅读一级标题并弄清各一级标题之间的相互逻辑关系，诚如上文所言，非报告类准则通常规范了确认、计量和披露三大类问题，借此首先将每个具体准则的主体框架搞清楚。此外，建议读者在具体阅读各项实质性内容之前，先瞄一眼各级标题，这样就可以清晰地把握所阅读内容的性质归属。通过阅读临近的标题，又可以厘清各项内容的逻辑关系。笔者长期以来的体会是，通过上述格式化改造后，就可以大大提高对各具体会计准则的学习效率和效果。

总而言之，面对数量庞大，结构复杂，晦涩难懂的企业会计准则体系，需要摸索出一套科学、高效的学习方法，进而确保学习的效率和效果。