以资产清偿债务收入的财税处理

以资产清偿债务收入是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组形成的收益。资产清偿债务是债务重组的4种方式之一。《企业会计准则第12号——债务重组(2019)》第二条规定：“债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。”从上述规定可以看出，债务重组的前提是“在不改变交易对手方的情况下”，而2006年版债务重组准则的前提是“债务人发生财务困难”，新准则之前提更为简单、可控。其结果新准则是“重新达成协议”，而原准则是“债务做出让步”。

 一、会计处理

《企业会计准则第12号——债务重组》第五条规定，债权人应当在相关资产符合债务重组定义和确认条件时予以确认债务重组。债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，成本计量原则第六条规定：存货的成本，对联营企业或合营企业投资的成本，投资性房地产的成本，固定资产的成本，生物资产的成本，无形资产的成本的构成的成本计量原则，按第六条之规定。同时明确放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。新准则第十条规定，债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

以多项资产清偿债务，《企业会计准则第12号——债务重组》第九条规定：“债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。”第十三条规定：债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

二、税务处理

企业取得债务重组收入不论以货币形式、还是非货币形式体现，《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（2010年第19号）第一条明确：除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（一）项规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。第四条第（二）项第3目规定：“债务人应当按支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。”

《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。如果在重组过程中抵偿债务的是存货，作视同销售处理。财税〔2009〕59号文第四条第（二）项第1目规定：“以非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得。”新修订的准则没有货币性资产、非货币性资产清偿债务的划分，税务总局应该进行修订。

  三、案例分析

2019年5月8日，A公司购入B公司材料一批，不含税价格25万元，增值税税率13%。同年10月8日，双方重新达成协议：B公司同意减免A公司12.5万元。余额用现金立即还清。A公司账务处理：

借：应付账款    282 500

   贷：库存现金   157 500

        营业外收入——重组债务利得    125 000

税务处理：与会计处理一致，不作纳税调整。