无形资产的计税基础与账面价值差异分析

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。符合无形资产定义中的可辨认性标准有两个，要么能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；要么源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定的入账价值与按照税法确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

一、内部研究开发形成的无形资产，产生会计与税收的差异

《企业会计准则第6号——无形资产》第六条、第七条、第八条规定：内部研究开发活动区分两个阶段，研究阶段的支出应费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应资本化作为无形资产的成本。税法对研究开发费用允许加计扣除，加大了计税基础。《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上按研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

例如，A企业当期为开发新技术发生研究开发支出2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。按会计准则规定应予费用化的金额为800万元，无形资产的成本（账面价值）为1200万元。

税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元，所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元（＝1200×150%）。其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。该差异系资产初始确认产生，不影响应纳税所得额，按照准则规定，不确认暂时性差异的所得税影响。

二、无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取

《企业会计准则第6号——无形资产》规定：使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。造成该类无形资产的账面价值与计税基础的差异。

在对无形资产计提减值准备情况下，因税法对按照会计准则规定计提的无形资产减值准备在形成实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会因资产减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。