如何理解营改增之“无运输工具承运业务”?

5月11日，名为“中国政府网”的公众号推送了一篇《实用！2016年营改增最新税率表》，该文阅读量迅速突破100000+；今天，名为“前海国税”的公众号，重发该文，内容一模一样，只是把中国政府网的logo替换成了前海国税。且不说前海国税在转载时未注明出处这一“不规范”行为，连原文中的错误也未更改。

该文将“无运输工具承运业务”作为了“交通运输服务”之“管道运输服务”专属范围，截图如下：

根据该文的理解，只有“管道运输服务”中的“无运输工具承运业务”才按“交通运输服务”征税，税率为11%，那么，除此之外的“无运输工具承运业务”按照什么税目和税率征税？货运代理？6%？笔者认为这种理解是不妥的。

根据36号文，货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。而无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

通过对比，我们可以看到，二者的区别可以举例如下：

在货运代理法律关系中，代理人A的身份是居间，收入是代理费，运输发票是实际承运人B开给托运人C。在这个法律关系中，A取得代理费收入开具的发票税率是6%，B开给C的运输发票税率是11%。

在无运输工具承运业务中，A其实是“空手套白狼”，本身自己没有运输工具，却与托运人C签订运输合同，A将运输发票开给C；然后A又找到有运输工具的B，以自己的名义让B来完成运输服务，B再将运输发票开给A。在这个业务中，A开给C、B开给A的发票，税率均为11%。

上述两种民事法律关系是很清爽的、泾渭分明的，二者不同的增值税处理方式，也应当是36号文要表达的意思。但是，为什么“无运输工具承运业务”会被人误读为“管道运输服务”之专属呢？其实，根据立法技术常识即可解释。

《立法法》第六十一条第一款规定：法律根据内容需要，可以分编、章、节、条、款、项、目。它们之间是严格的并列和对应关系，条和条并列对应、款和款并列对应、项和项并列对应、目和目并列对应。

36号文中，“销售服务、无形资产、不动产注释”部分并不算严格意义上的法律，但可以套用上述原理。如果把“一、销售服务”视为“第一条”，那么，“销售服务,是指……”就是第一条下的第一款，而“（一）交通运输服务”则为第一款下的第一项，“交通运输服务，是指……”则为第一项下的第一目。至于“1”“2”“3”“4”等各种具体的运输方式规定，都是第一目下的更低级子项。

如此梳理之后，加上“无运输工具承运业务”的定义表述方式，就可以发现，“无运输工具承运业务”的规定，是与“交通运输服务，是指……”并列的“目”的地位，绝非“管道运输服务”之专属。

结论：无论陆路运输、水路运输、航空运输还是管道运输，“无运输工具承运业务”，都应按照交通运输服务缴纳增值税。