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案例分析:“买一赠一”在增值税上如何处理?

徐战成 / 2015-11-27
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  • 视同销售
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    赠品和主商品在同一张发票注明,不适用视同销售相关规定。除此之外,一律按照视同销售计征增值税

    买一赠一”在增值税上是否应做视同销售?

    ——某电器有限公司不服某稽查局税务处理决定复议案

    一、基本案情

    (一)案件过程简介

    2009年4月22日至2009年6月30日,某市国税局稽查局根据工作安排,对某电器有限公司2007年1月1日至2009年3月31日的纳税情况实施了税务稽查,于2009年9月11日做出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。2009年9月15日,该公司收到上述税务文书;10月14日,该公司因对《税务处理决定书》第4和第5点的处理决定有异议,向市国税局提出行政复议申请;10月29日,该稽查局提交了《税务行政复议答辩书》;12月7日,该公司撤销了行政复议申请;12月9日,市国税局作出《税务行政复议终止通知书》,决定终止行政复议。

    (二)主要违法事实

    稽查局在《税务处理决定书》中认定的违法事实如下:

    (1、2、3略)

    4.在2007年1月-2008年12月期间,你单位向顾客(出售商品时)赠送家电类商品,按赠送当期的赠品销售价格计算共计5823132.00元(含税)。其中:2007年850647.00元,2008年4972485.00元,未作视同销售,未申报交纳增值税;

    5.在2009年1-3月期间,该公司向顾客(出售商品时)赠送家电类商品,按赠送当期的赠品销售价格计算共计282146.00元(含税),未作视同销售,未申报交纳增值税。

    (三)相应处理决定

    稽查局作出的相应处理决定如下:

    1.第4点违法事实,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款之规定,应补增值税846096.10元。

    2.第5点违法事实,根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款之规定,应补增值税40995.57元。

    根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定,加收相应滞纳金

    二、争议焦点

    本案虽然案情简单但却非常典型,类似情形在企业生产经营中以及税务机关日常检查中较为普遍。由于税法规定的模糊性导致税企理解分歧的空间很大,因此厘清争议的焦点并给予明确的指导显得尤为必要。具体而言:

    (一)“买一赠一”在增值税上是否属于无偿赠送?

    该公司认为,在日常促销活动中,虽然没有将主货物与促销品包装到一起,有时还会允许消费者选择等值促销品,但并不影响促销品有偿赠送的性质,因此不能适用《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第八款的规定“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”,即不能作为视同销售处理,故对促销品不能再次征税。具体理由如下:

    1.《增值税暂行条例实施细则》中所述无偿赠送是指出于感情或者其他原因而作出的无私慷慨行为,与《合同法》第185条规定的“赠与”行为有共同点,即赠与人将自己的财产无偿地给予受赠人、受赠人表示接受。而我司进行的促销活动是有偿购物在先,实质上是一种“捆绑销售”。我司取得的商品销售收入是以主商品和所“捆绑物品”为代价共同取得的,不可谓之“无偿”。

    2.我司在消费者购买商品时所用的促销品,其生产和销售符合我国《民法通则》、《产品质量法》、《消费者权益保护法》等有关规定。生产商和销售商应该对其生产和销售的商品瑕疵负担保责任,对因商品质量问题而引起的财产和人身侵害负责。而《合同法》第191条规定,赠与的财产有瑕疵的,赠与人不承担责任。我司促销品的前提是消费者必须购买商品,消费者与我司之间在本质上形成的是一种买卖合同关系,而不是赠与或无偿赠送的关系。

    3.我司促销品是实物“捆绑销售”的销售行为,虽然促销品的收入不是单独列示的,但并不影响我司按销售纳税。国税函[2008]875号文中,已明确提出“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”我司的促销品也应视为组合方式捆绑销售,赠送只是一种宣传的手段,是以商品销售为前提的,促销品的价格已隐含在主商品的销售价格之中。

    但稽查局认为,虽然国税函[2008]875号文提出“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠……”但该文是企业所得税的有关规定,对增值税没有约束力。而增值税有关制度中到目前为止没有类似规定。2009年1月开始执行的新修订的增值税条例中规定的仍是无偿赠送应视同销售,补缴增值税。

    (二)机打发票采用手工备注是否符合法律规定?

    该公司认为,我司销售的是电器类产品,涉及保修和退货,有其特殊性,所以不管顾客选购的商品是同类型的还是不同类型的,我司发票都是以单件一一开具的。有些顾客选购几件商品,由于促销品不可拆分,我司也不可能将一个促销品备注在每张发票上,这样会误导顾客理解为赠送多件促销品,因此很难按照税务要求一一做到将促销品打印在顾客的零售发票上,所以,根据实际情况,我司采用了手工备注的形式在顾客的发票上面注明促销品名称。虽然税法规定买一赠一的销售形式应当在发票上注明赠送物品的名称,但没有明确规定不可以用手工填写的方式注明,因此我司的做法都能满足相关规定。

    而稽查局认为,根据依法取得的证据显示,申请人在销售商品时给客户开具的发票上面只注明收取货款的商品的名称、型号、价格,体现的是消费者购买的商品的价格,所赠送的的货物的价值没有在票面上进行反映,只是采用手工备注方式写了一下赠送商品的名称,不符合法律规定。

    三、分析点评

    该案中的争议焦点具有较为普遍的代表性,虽然该公司后来撤销了行政复议申请、市国税局以终止行政复议结案,但对于该案反映的问题进行讨论很有意义。

    (一)“买一赠一”的实体认定

    根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定,将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,视同销售货物。法律意义上的无偿赠送,一般是指出于利润动机以外的财产转移,对于受赠者一般不附加财产义务。而“买一赠一”是销售主货物的同时,附送货物的行为,是出于利润动机的交易行为,只有购买商家的主商品,才能领取相应的赠品,换言之,没有购买商家的主商品,就不能领取赠品。因此,附有财产义务前提的“买一赠一”与不附财产义务的纯粹无偿赠送之间,还是存在本质的差异。但对于“买一赠一”在增值税上是否属于无偿赠送,目前没有明确的规定。不过根据法律解释学的体系解释方法,还是能够从其他相关法律规定中找到答案。

    首先是企业所得税法。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定:“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。……(五)用于对外捐赠”。根据《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企[2003]95号)规定,对外捐赠的两个特征是:企业自愿无偿赠送;与生产经营活动没有直接关系。上述规定强调的是“无偿”和“与生产经营无直接关系”。那么,“买一赠一”所赠的商品是否适用该规定呢?《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。综前所述,在企业所得税法中,“买一赠一”是将随货赠送视同捆绑销售看待的,不做视同销售。虽然增值税和企业所得税的性质不同,但关于“无偿赠送”的认定方面,道理还是相通的。

    其次是个人所得税法。根据《个人所得税法实施条例》第八条的规定,偶然所得需要支付人代扣代缴个人所得税。偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。但对消费者购买商品时获得的赠品不应作为“偶然所得”项目计征个人所得税。原因在于,税法列举的偶然性所得是个人在非正常情况下得到的不确定性收入。符合这个定义的,应该征收个人所得税,否则就不应该征收个人所得税。假如个人因参加企业的有奖销售活动,如凭票抽中或摇中号码而获得的奖品,那就符合偶然所得的定义,应该缴纳个人所得税。假如企业采用“买一赠一”的方式销售商品,消费者只要购买指定的商品,就事先知道一定能获得哪种赠品,不具有偶然性和不确定性。消费者是先付出了相应对价之后才获得的赠品,是“有偿所得”,不会认为赠品是意外收获,也不可能接受被扣缴相应的个人所得税。所以,消费者获得的赠品不应缴纳个人所得税,这可以从侧面佐证“买一赠一”并非无偿赠送。

    最后是合同法。根据《合同法》第一百九十一条规定,赠与的财产有瑕疵的,赠与人不承担责任;附义务的无偿赠与,赠与的财产有瑕疵的,赠与人在附义务的限度内承担与出卖人相同的责任。也就是说,无偿赠送的财产出现质量问题,不能完全得到赔偿。而“买一赠一”赠送的财产如果出现质量问题,应适用《合同法》第一百二十一条规定:“受损害方根据标的的性质以及损失的大小,可以合理选择要求对方承担修理、更换、重做、退货、减少价款或者报酬等违约责任。”即赠与人应当承担完全责任,消费者能够得到完全赔偿。两者之间的区别,本质上还是受赠者受赠货物时是否真的“无偿”。

    (二)“买一赠一”的形式要求

    在实体认定方面,“买一赠一”可以不做视同销售,但在形式要件方面,应具有严格的要求,即必须提供充分证明“有偿赠送”的证据。一般来看,这些证据材料包括:第一,有公司内部销售协议,作为开展活动的依据,同时明确活动的起止时间;第二,在结转销售成本时,必须同步结转主商品和赠送品的价值;第三,也是最重要的一点,必须在同一张发票上注明主商品和赠送品。如果在促销活动中没有开具发票,或者开具发票不符合规定,那就无法令人信服地解释为随物赠送,就要按照无偿赠送做视同销售处理。

    发票开具的方法是,将主货物和赠品在同一张发票开具,并将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入;如果购买主商品满一定金额才送赠品且主商品为单件开具发票,那么可以在任一主商品的单件发票上同时开具赠品;如果赠品数量多、单价小,不易分摊,那么可以采用另外一种开票方法,即除了将主货物和赠品在同一张发票开具外,还要在金额栏按各商品的公允价值分别填列,按赠品价值合计作为折扣额单独填列在金额栏。这样做的依据是《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)之规定:《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)第二条第(二)项规定:“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税”。纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。

    上述发票开具方法虽然不同,但最终合计栏均为主商品和赠品的实际销售收入,金额相同。总之,无论哪一种开票方法,销售的主货物及赠品必须在同一张发票上开具,以消除税企之间关于“有偿”还是“无偿”的认定分歧。

    综上所述,“买一赠一”可以不认定视同销售,但须有严格的形式要求。如果赠品和主商品在同一张发票注明,就可以证明随货赠送的商品实为有偿销售,其销售价格隐含在销售商品总售价中,可视为捆绑销售或者实物折扣,因此不适用增值税和企业所得税有关无偿赠送视同销售的相关规定。除此之外,一律按照无偿赠送视同销售计征增值税。之所以设置如此严格的要求,是为了防止纯粹的“无偿赠送”混入“买一赠一”之类的有偿赠送,从而逃避缴纳税款,是为了堵塞征管漏洞、维护税收公平的需要。

    作者
    • 徐战成 厦门大学法学硕士,杭州国税公职律师。曾从事纳税服务和纳税评估,现从事政策法规工作。致力于以法律解释学视角剖析税法规范与实践。微信个人公众号“小税官杂记”,与您一起见证税收法治之进步。
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