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从法律冲突解决方法看委托研发费用加计扣除的正确姿势

徐战成 / 2016-02-21
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  • 研发费用加计扣除
  • 加计扣除
  • 汇算清缴
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。
    《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)和《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(2015年第97号),97号公告更符合上位法的精神

    天财税朋友圈流传着一篇文章,是关于委托外部研发费用加计扣除的困惑,提出的问题客观存在,但试图解答的时候又似是而非。其实根据解释学方法,回答这个问题并不难。

    首先需要明确一个问题:为什么要进行效力等级的排序?不了解这个前提,纯粹做理论上的推演,徒劳无功。窃以为,只有存在规定之间的冲突,才有排序的必要性。即,无冲突、不排序。进一步讲,只有放到具体的问题上,方可显现排序的价值。

    另外一个要明确的问题是,《立法法》只涉及到宪法、法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章之间的冲突解决办法,对于规章以下的其他规范性文件没有涉及,但其冲突解决的原理可以参考;而《税收规范性文件制定管理办法》只涉及下级税务机关制定的税收规范性文件不得违反法律、法规、规章及上级税务机关税收规范性文件,不涉及平级。

    明确了上述两个前提之后,回到委托研发费用加计扣除的问题上。

    关于这个问题,现行规定包括2015年11月2日财政部、国家税务总局、科学技术部联合发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)和2015年12月29日国家税务总局发布的《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)。两个规定之间的差异如下:

    119号文的表述为:“企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用计算加计扣除,受托方不得再进行加计扣除。”

    97号公告的表述为:“企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用,可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。”

    借用原文的例子:A企业委托境内B企业开展研发活动,并向B企业支付相关研发费用共计人民币100万元。A企业可扣除的研发费用计算如下:

    根据119号文件,A企业可扣除的研发费用为人民币120万元。(100*80%+100*80%*50%=120)

    根据97号公告,A企业可扣除的研发费用为人民币140万元。(100+100*80%*50%=140)

    哪个是正确的?答案是140。根据《立法法》和《税收规范性文件制定管理办法》的规定及冲突解决的精神,解读如下。

    首先,两个文件的位阶关系。在性质上,虽然一个是联合下发通知、一个是单独下发公告,但二者都是规章以下的其他规范性文件,并没有高下之分。不能因为119号挂了财政部和科技部,就必然高于总局单独发布的97号。因此,单就这两个文件来说,无法适用“上位法优于下位法”。

    其次,能否适用“新法优于旧法”或者“特别规定优于一般规定”?也不合适。第一,119号和97号之间不存在特别规定和一般规定的关系。第二,这个两个适用方法的前提,一般应当是同一制定机关,而119号文毕竟还挂了另外两个部委。跟大哥二哥一起说过的话,小弟一转眼就变卦了?

    最后,还是得求助更高层次的上位法及其立法目的,即作为法律的《企业所得税法》及作为行政法规的实施条例。根据企业所得税法及其实施条例,费用扣除方式包括不得扣除、限制扣除、全额扣除和加计扣除。从逻辑上看,这几个扣除方式对于纳税人的有利力度来说,是层层递进的关系。具体到研发费的加计扣除,首先是建立在全额扣除的基础上。你不能说现在要给你享受加计扣除,但扣除的基数又倒退到限制扣除阶段了。

    综上所述,97号公告更符合上位法的精神。至于委托研发的加计扣除部分为什么“打了个折”,估计也是无奈之举。因为所得税法及其实施条例鼓励企业研发,允许加计扣除,但没说明是自主研发还是委托研发,实践中存在大量的委托研发,而委托关系中又包括关联企业和非关联企业。鉴于这种现状,将额外照顾部分打折优惠,也是一种尊重实际的行政解释。

    那么,为什么会出现119号文中流露出基数打折的意思?有人推测,应该是119号表述中多写了一个“并”字。不信的话,您去掉“并”字再品品?

    徐战成

    作者
    • 徐战成 厦门大学法学硕士,杭州国税公职律师。曾从事纳税服务和纳税评估,现从事政策法规工作。致力于以法律解释学视角剖析税法规范与实践。微信个人公众号“小税官杂记”,与您一起见证税收法治之进步。
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