一个似是而非的伪命题:关于财税[2015]119号文溯及力之论战

11月2日，财政部、国家税务总局和科技部联合下发《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》，即财税[2015]119号文。该文件甫一出世即备受关注，同时备受争议。尤其是关于追溯享受与执行日期之理解，段文涛、无极小刀、连财等税界名人分别在各自公众号“段文涛”“税草堂”“链财”隔空论战，宛如一场精彩大戏。

作为看热闹不嫌事儿大的搅屎棍，本人在朋友圈对于各篇雄文统统转发，以挑起更多同仁的参与，同时静静地期待总局的进一步明确。无奈，论战戛然而止，总局也未表态。那么，既然你们都不说了，那我来说：其实，这是一个似是而非的伪命题，压根儿就不是什么溯及力问题。

在论证之前，请允许我吐个槽儿：作为判例法国家的美国，其《国内税收法典》译成中文有248万字，日本的所得税法也有21万字，而号称成文法国家的中国，我都不知道怎么统计。短短一部5000多字的《企业所得税法》，配上了不计其数的“补丁”：今儿打一个、明儿打一个，这哪里是打补丁，简直是打脸……有时候打完了补丁还是没说清楚，就像这次的119号文的追溯享受问题。朝廷无定论，江湖就撕逼。

什么是溯及力？如果法律对其生效之日前发生的要件事实也可适用，这就是溯及力。溯及力问题在刑法理论中比较成熟，可为借鉴。刑法的溯及力，是指刑法生效后，对于其生效以前未经审判或者判决尚未确定的行为能否适用。如果可以适用，则有溯及力；如果不能适用，则没有溯及力。

基于罪刑法定原则，派生出刑法适用的“从旧兼从轻原则”，即新法原则上不具有溯及力，但新法不认为是犯罪或者处刑较轻的，则依新法处理。也称为“有利溯及原则”。基于法的安定性之要求，溯及条款必须明确。如现行刑法第十二条规定：中华人民共和国成立以后本法施行以前的行为，如果当时的法律不认为是犯罪的，适用当时的法律；如果当时的法律认为是犯罪的，依照本法总则第四章第八节的规定应当追诉的，按照当时的法律追究刑事责任，但是如果本法不认为是犯罪或者处刑较轻的，适用本法。

反观税法，没有任何关于溯及力的明确规定。虽然无极小刀试图寻找税法的有利溯及依据，最终也只能向《立法法》第九十三条求助（无极小刀原文说第八十四条，是引用错误，那是旧法规定）：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。然而，正如其所说，119号文算不上“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章”，只是根据“精神”，应该实行有利溯及。

在法律解释学中，“精神”这个东西，大致类似于“目的解释法”。问题是，我们不是立法者，如果缺乏相应的、充分的立法背景资料，便无从探求立法者制定时到底想表达什么意思，最终只能公说公有理、婆说婆有理，因此，目的解释是很脆弱、很不靠谱的解释方法。除非为了修正文义解释等方法带来的明显错误，一般不寻求目的解释。我们终究还是回到119号文的表述上：

“企业符合本通知规定的研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的，可以追溯享受并履行备案手续，追溯期限最长为3年。”

何为“本通知规定的条件”？纵观全文，可以归纳为：符合会计核算要求，且并非不得扣除的活动和不得扣除的行业。何为“未及时享受”？就是2016年1月1日之后，由于没来得及领会新法扩大优惠的精神（客观不能），或者由于懒得申请享受（主观不愿），在三年内给你一个“亡羊补牢”和“回心转意”的机会。

从头到尾，跟溯及力有一毛钱关系吗？

与之前发布的研发费加计扣除文件相比，119号文只是扩大了享受范围，都是对纳税人的“优惠”措施，而非“惩罚”措施，与刑法上的“有利于被告人”有本质区别。如果硬要强加给该文件溯及力，仅委外费用一项，就将是一次“推倒重来”的巨量工作。法之安定性何在？

最后，用台湾地区“司法院”1991年12月13日大法官会议释字第287号解释中的一段话结束本文：

“行政主管机关就行政法规所为之释示，系阐明法规之原意，固应自法规生效之日起有其适用。惟在后之释示如与在前之释示不一致时，在前之释示并非当然错误，于后释示发布前，依前释示所为之行政处分已确定者，除前释示确有违法之情形外，为维持法律秩序之安定，应不受后释示之影响。”