税法规范的困境与法解释学的化解——以财税[2008]121号文资本弱化规定为例

一、案例

整理以前年度文档时，无意中发现了前同事做过的一个比较极端的案例，可以用来诠释《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的理解争议。同时，可以从中看出法解释学对于理解税法规范的重要意义。现将案例加工提炼如下：

A企业与B企业均为同一母公司旗下的全资子公司，互不持有对方股权。20**年1月1日，A向B借款1000万元，期限为1年，合同约定年利率8%。假如金融企业同期同类贷款利率也是8%，那么A企业该年度可以税前扣除的利息支出是多少？80万？还是0？

二、规定

为防止概括归纳的纰漏，现将财税[2008]121号原文节选粘贴如下：

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；

（二）其他企业，为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

……

上述第一条规定是关联债资比限制，不存在疑问。而第二条规定就值得琢磨了：它本身就是个并列条款，“独立交易原则”或者“实际税负要求”满足其一即可。问题是，第二条与第一条是什么关系？“同时满足”还是“但书例外”？如果理解为“同时满足”，那么在上述案例中，允许税前扣除的利息金额是0，因为A和B之间不存在权益性投资；如果理解为“但书例外”，那么从利率来看AB之间符合独立交易原则，利息支出可以全额扣除。

三、分析

上述两种理解，从规定表述看，似乎都有道理。如果目光仅在上述两条规定之间徘徊，将陷入无限循环论证的明希豪森困境。不过，社会科学的魅力在此体现。此时，文义解释暂时退却，合宪解释优雅出场。按照台湾地区杨仁寿先生的定义，合宪解释是“以较高或宪法规范之意旨，而为解释位阶较低法规之方法。在法秩序中，宪法位阶最高，其次为法律，再次为命令，因此关于法令之解释，位阶较低者，应依位阶较高之规范意旨为之，期能实践位阶较高之规范目的，使法秩序若金字塔，上下井然有序。”

也就是说，我们应把目光转向更高层次的规范，尝试从中寻求唯一正确的答案。《企业所得税法》第46条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。该规定出现在特别纳税调整章节下，是为防范资本弱化而设计，且只提到了若“比例超过规定标准”则不得扣除。从被投资方来看，借款利息一般可以作为财务费用税前扣除，而股息不可；从投资方来看，借款利息一般可以旱涝保收，而股息不可。因此，企业倾向于利用这种差异达到减少纳税的目的。也正基于此，企业所得税法引入资本弱化条款。

由此来看，财税[2008]121号文的第一条和第二条规定需“同时满足”，方可扣除。当然，案例原型并非这么简单，税收筹划“不盯无缝的蛋”，没有税率、盈亏、补贴等各方面差异形成的避税空间，企业才不会没事找查……