租赁期满一次性收取跨年租金是否需要纳税调整

一、案例简介

甲公司与乙公司于2013年1月签订设备租赁合同，约定租赁期三年，从2013年1月1日起到2015年12月31日止，每年租金100万元，三年共计300万元，2015年底到期一次性收取。甲乙属于关联企业，甲盈利、乙亏损。税务机关在对甲公司纳税评估时发现该问题，认为甲公司应当将300万元租金在三年租期内均匀分摊，分期确认收入并申报纳税，甲公司提出异议。

二、相关规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《实施条例》第十九条：企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》国税函[2010]79号：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

三、法律适用

《实施条例》第九条规定的是一般原则，即收入和费用的确认要遵循权责发生制，同时规定了一个“但是”： 本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《实施条例》的第十九条以及国税函[2010]79号的规定，就属于“但是”所说的“另有规定”。也就是说，如果本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定，则优先适用作为法律规则的“另有的规定”；如果没有“另有规定”，则适用作为法律原则的“权责发生制”。第十九条的特别规定，其实不符合权责发生制原则，更接近于收付实现制。但如果严格遵守该条规定，在一次性提前收取跨年租金的情形下，对纳税人又会造成不利影响，因此，国税函[2010]79号文件重新按照权责发生制原则对其进行修正，赋予纳税人是否递延纳税的选择权。

总之，关于租金的收入确认，归纳起来有三种情形：1.非跨年的，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；2. 跨年且租金提前一次性收取的，可以在租赁期内分期均匀计入相关年度收入；3.跨年且租金到期一次性收取的，仍然按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

四、题外话

关于税法理解的分歧，很多是民法思维和行政法思维的差异。从尊重意思自治的民法与严格税源管理的行政法两个不同的角度看问题，往往结论迥异。那么，税法到底是个什么性质的法？更接近民法还是更接近行政法？在税法解释时应遵循有利于纳税人原则，还是有利于国库原则？笔者将在以后撰文阐述。