因土地成本分摊引发的土地增值税争议(三)

二、怎么选择土地成本分摊法

对于可扣除项目（包括土地成本）的分摊方法，《土地增值税暂行条例实施细则》第9条、国税发〔2006〕187号文第4条第5款以及国税发〔2009〕91号文第21条第5项都进行了规定，但三者规定都不一样，适用其中任一条款作为依据都有不足之处。

（一）应该用占地面积法、建筑面积法还是其他合理方法？

该条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。这个规定容易引起以下三个方面的争议：

1.谁有成本分摊方法的决定权？该条规定了两个具体方法，即占地面积法和建筑面积法。除这两个方法之外，也可按税务机关确认的其他方法计算可扣除项目金额。对于前两个方法是指纳税人可以从中任选一项，还是只有税务机关才可以选择？抑或是无论哪种方法的使用都只能由税务机关决定？

对于谁有可扣除项目金额分摊方法的决定权，不同地区的规定不一样。重庆市地税局规定，纳税人在土地成本分摊方面有土地面积占比法或者建筑面积占比法的选择权。纳税人的这个选择权只适用于分摊土地成本，不包括房地产开发成本的分摊，对于房地产开发成本分摊，纳税人无选择权，只能适用建筑面积占比法；湖南省和海南省未给纳税人选择的机会，规定土地成本只能按占地面积法分摊；广西壮族自治区在土地成本分摊以及其他共同成本分摊方面都未给房地产开发企业任何选择权，根据不同情况，适用建筑面积法、占地面积法或者税务机关确定的其他方法；广东省的房地产开发企业在土地成本分摊方面也没有选择权，只能根据不同情况适用占地面积法和建筑面积法。

2.税务机关是否可以任意抛弃土地面积法和建筑面积法而另选一种扣除项目金额计算方法？选择计算方法是否需要依据和理由？法规没有作出相关规定。在海口市税务局、海南省税务局与华城公司案中，一审法院认为，国税发〔2006〕187号第4条第5项规定的可售面积百分比法适用于在同一宗土地上开发多个项目时分摊共同发生的成本，但是，华城公司涉案项目属于单一开发项目，故海口市税务局要求适用可售面积百分比法进行成本分摊属于适用法律错误。而二审法院认为，多年以来，全省房地产开发企业土地增值税清算无论是单一开发项目，还是属于多个房地产项目共同的成本费用均采用可售面积百分比法计算，因此，海口市税务局的要求并无不当。根据二审法院的观点，不管是否符合法规，只要是税务机关认定的，形成惯例的成本分摊方法，就是正当的。

3.该条规定分期分批开发的房地产项目需要就可扣除项目金额进行分摊，那未分期分批开发的房地产项目是不是就不需要进行可扣除项目金额的分摊呢？银城房地产公司认为“紫金名门”房地产开发项目系整体开发并销售，不是分期分批开发、转让房地产，不应适用该条规定。应该依据国税发〔2009〕91号文第21条第5项的规定，区分受益对象，合理分摊土地成本。

（二）如何确定可售总建筑面积？

国税发〔2006〕187号第4条第5款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。对于如何确定可售总建筑面积，国税发〔2006〕187号文及国家税务总局制定的其他文件并未作出规定，地方规范性文件对其进行解释的很少。《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号文第36条规定，总可售建筑面积=总建筑面积-不可售建筑面积，房地产开发项目根据房屋实测报告上载明的所有建筑物（开发产品）的实测建筑面积来确定总建筑面积。不可售建筑面积包括产权属于全体业主所有的建筑面积、无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的建筑面积。这些计算公式仍然让纳税人感到疑惑，总建筑面积是否包含地下车位的占地面积？笔者认为，总建筑面积应当包含可售地下车库（位）的建筑面积，因为政府在评估土地使用权价值时充分考虑了地下建筑物的占地面积，即房地产开发企业支付的土地出让金包含地下建筑物的土地使用权价款。《建筑工程建筑面积计算规范》（GB/T50353-2013）规定，地下室、半地下室应按其结构外围水平面积计算建筑面积。结构层高在2.20米及以上的，应计算全建筑面积；结构层高在2.20米以下的，应计算1/2建筑面积。根据这个规定，符合条件的地下室面积应该计算在总建筑面积内，部分地方税务机关以预售证面积作为总可售建筑面积不太合适，因为管理部门不给房地产开发企业发放地下车库（位）的预售证。

（三）是否应该按受益对象分摊土地成本

国税发〔2009〕91号文第21条第5项规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。这里的应当，是指不可以选择，只能按照受益对象来分摊成本，而《土地增值税暂行条例实施细则》第9条规定可以在多个方法中选择。即《土地增值税清算管理规程》与《土地增值税暂行条例实施细则》第9条的规定不一致。国税发〔2009〕91号文根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则制定，不应该与其有冲突，因此，国税发〔2009〕91号文在此处使用“应当”二字不妥。

银城房地产公司提出“紫金名门”房地产开发项目系整体开发并销售，不是分期分批开发、转让房地产，不应适用《土地增值税暂行条例实施细则》第9条规定的建筑面积法计算分摊成本，应依据国税发〔2009〕91号文第21条第5项的规定，区分受益对象，合理分摊扣除项目金额。安顺市西秀区人民法院认为，国税发〔2009〕91号文是依据《土地增值税暂行条例》及其实施细则制定，国税发〔2009〕91号文第21条是对税务机关审核土地增值税清算工作所提的要求，而非土地增值税应纳税额的计算方法。其中第5项虽然规定“应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，但并未明确合理的方法，故对于银城房地产公司“紫金名门”房地产开发项目一次性整体开发的情形也应适用《土地增值税暂行条例实施细则》第9条的规定。

（未完待续）