因项目公司引发的土地增值税风险

部分房地产开发企业拿到土地使用权后会成立一个项目公司进行房地产开发。

设立项目公司的原因主要有三个：一是规避债务风险。项目公司是独立法人，一旦该宗土地开发出现亏损状况，不会过度影响到母公司，母公司仅需以投资为限对项目公司承担民事责任。二是规避资质风险。即使在宗地开发过程中有不良经营行为，被降级或者注销资质证书的是项目公司，不会连累到母公司。三是方便与其他公司合作。宗地开发过程中需要注入资金，寻求合作伙伴的，设立项目公司更方便操作，宗地项目开发完，合作即自然解除，不涉及母公司股东和股权的变更。四是方便土地使用权的转让。因项目公司的绝大部分资产是土地使用权，可以通过转让股权的形式达到转让土地使用权的目的，以避免土地使用权转让过程中烦琐的招拍挂程序和缴纳巨额的土地增值税、增值税。

房地产开发企业将土地使用权转入项目公司的，根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财政部、税务总局公告2021年第21号）的规定，不能适用企业重组特殊性税务处理，需要按视同销售承担企业所得税和土地增值税纳税义务。这个规定在一定程度上阻碍了房地产企业的发展，《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款：（1）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;（2）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；（3）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。房地产开发企业无需就该土地使用权承担土地增值税纳税义务。

实务中，房地产开发企业在适用这个规定时容易操作错误，从而产生下列风险：

一、项目公司不能扣除土地成本风险。

房地产开发企业先与其他投资者成立项目公司，再将土地交由项目公司开发，导致不符合财税〔2016〕140号文关于“项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有”的要求，项目公司不能扣除土地成本。正确的做法是房地产开发企业先成立全资项目公司，与项目公司、政府部门签订三方协议，将土地使用权的受让人变更为项目公司之后，再引进投资人。

二、被视同销售产生土地增值税风险

将土地使用权受让人变更为项目公司之后，房地产开发企业又撤回土地使用权的。即使项目公司是房地产开发企业的全资子公司，因财政部、税务总局公告2021年第21号的规定，项目公司仍然是土地增值税的纳税义务人。假如项目公司是非全资子公司，则房地产开发企业从项目公司撤回不动产的，项目公司更应该就增值额缴纳土地增值税。下面案例即能很好地说明这点。

国家电投广东分公司与松山电厂共同投资设立中电投汕头松山热电有限公司（以下简称项目公司）从事热电联产机组项目建设，松山电厂以土地使用权及部分建筑物按评估值14,003.09万元投资，国家电投广东分公司、松山电厂、项目公司三方约定：“如果汕头松山热电项目未能在二年内获国家发改委的批准或当地政府调整项目用地规划，则丙方公司（项目公司）应将项目用地国有土地使用权按注入时的评估价值人民币14,003.09万元由乙方（松山电厂）原值回购。办理项目用地土地使用权回购时，乙方（松山电厂）将回购款及利息付给丙方（项目公司）。”后汕头松山热电项目未获批准，松山电厂依约定收回土地使用权，税务机关要求项目公司缴纳土地增值税7000余万元。

项目子公司因故不能继续运营，交易当事人解除合同，房地产恢复至原产权人名下，即当事人之间没有发生交易，无论母公司、投资方还是项目公司，都没有取得财产。因缺乏征税基础，不仅项目公司将房地产退还给母公司时税务机关不应当征土地增值税，而且母公司将房地产过户给项目公司时已缴纳过土地增值税的，也应当退还。

但实务中部分税务机关不会退税，更不会认为在房地产产权归还环节可以不征土地增值税，究其原因是税收立法导致。《土地增值税暂行条例》第12条规定，纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。国家税务总局《关于进一步加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕第82号）以及国税发〔2005〕156号文规定，税务机关对存量房交易环节所涉及的税收实行“一窗式”征收管理，买受人在申报契税时必须有卖方销售不动产的营业税（增值税）、土地增值税、印花税、城市维护建设税及教育费附加、所得税等发票，否则税务机关不会受理买受人的契税纳税申报。买受人不缴纳契税的，根据《契税法》第11条的规定，不能办理土地、房屋权属变更手续。