论不动产司法拍卖中的税费承担

摘要：法院为解决执行难问题，在不动产司法拍卖案件中指定由买受人承担交易环节的全部税费，由此引发一些纠纷。根据税法的基本原则以及司法权的功能和属性，法院不宜指定纳税义务人，也可以不指定纳税义务人。行政机关应该依法协助执行法院裁决，但因法院指定不动产买受人承担所有交易环节税费的裁定不符合税收征管法规，导致税务机关的协助执行存在诸多困难，买受人寻求法律救济面临一定困难。实际上，法院没有必要为解决执行难问题指定纳税义务人。

一、紫怡公司税务行政诉讼案基本案情：

紫怡公司通过法院拍卖竞得前迪公司位于澄江区块的房产，根据《民事裁定书》、《拍卖规则》等承担了办理产权过户时所产生的一切税费并办理了过户手续，因税务机关征管系统原因未取得发票。待2014年6月紫怡公司将该房产再出售与购买方发生合同纠纷时，黄岩地方税务局城区税务分局向法院出具《关于台州紫怡金属工具有限公司转户税费缴纳情况的说明》：紫怡公司未交清其根据《民事裁定书》、《拍卖规则》应承担的相关税费。紫怡公司向法院提起行政诉讼，要求法院撤销城区分局所作的《说明》，一审法院认为，办理房屋过户的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、企业所得税、个人所得税、土地增值税等依法应当由卖方前迪公司承担， 该《说明》实际上已影响到紫怡公司的权利义务，故判决撤销城区税务分局的《说明》。二审法院却认为，紫怡公司确实存在未依据《拍卖规则》等足额缴纳税费的情况，故撤销一审判决。

二、本案争议焦点

1、法院是指定了纳税义务人还是指定了纳税义务人的代理人？2、法院是否有权指定纳税义务人？3、承担纳税义务的买受人是否有法律救济权？

三、法理分析

税法虽然属于法的范畴，但税法的综合性、复杂性更强于一般法律，涉税案件的处理不仅仅涉及到税收层面的知识，而且与会计、其他部门法紧密关联。一个交易主体应该纳什么税，应该缴纳多少税，需要从民商法的角度分析这是一桩什么交易，然后从会计以及税法的角度分析交易金额，即卖方的收入是多少，才能上升到税法的层面去分析应该缴纳多少税，纳税义务什么时候产生。

税制不仅复杂，而且会随着政治、经济制度的变化而不断变化 。为了避免计算相关税费、历经繁杂的税收征缴程序，也为了避免因债务人无力或者不愿意缴纳税费而影响生效判决的执行，往往如本案所示，法院在司法拍卖公告以及《民事裁定书》中规定，办理房屋、土地使用权过户所需的税费由买受人承担。笔者对淘宝网2019年7月至9月 的不动产司法拍卖公告进行随机抽查，北京、上海、天津、长沙、银川5个城市各抽查20份，100份拍卖公告中的66份要求买受人承担交易环节的所有税费。由此可见，在法院参与的不动产交易中，由买受人承担全部税费的情况并不是个案。

（一）本案指定的是纳税义务人

根据《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函【2005】869文）的规定，通过拍卖、变卖的财产，纳税人都应当依法申报缴纳税款。因此，前迪公司作为卖方应当依据当时的《营业税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《印花税暂行条例》以及《企业所得税法》等法规缴纳营业税、土地增值税、印花税、企业所得税以及城市维护建设税、教育费附加等；紫怡公司作为买方需要依据《契税暂行条例》、《印花税暂行条例》缴纳契税、印花税等。

城区税务分局认为，本案是税务行政争议，紫怡公司应当依据《税收征收管理法》第八十八条的规定先依法缴纳税款，然后才能取得行政复议权，对复议决定不服的，才可以向法院提起诉讼。依城区税务分局的观点，紫怡公司是房屋过户一切税费的纳税义务人。而有人则会认为，紫怡公司并不是纳税义务人，只是根据《拍卖规则》、《民事裁定书》等代理前迪公司缴纳税款，纳税义务人还是前迪公司。笔者的观点如下：

首先， 本案不符合指定代理人条件。代理人有委托代理人与法定代理人两种，委托代理人不存在由法院指定的情形，而法定代理人的指定是有条件的。根据《民法总则》第31条的规定，对于无民事行为能力人、限制民事行为能力人的法定代理人（监护人）有争议的，在有人申请的前提下，法院才有权指定法定代理人（监护人）。本案涉及的营业税、城市维护建设税、土地增值税的纳税义务人是前迪公司，前迪公司作为一个法人不属于无民事行为能力人和限制民事行为能力人范畴，因此法院无权为其指定代理人。

其次，紫怡公司在本案中承担的是纳税人的义务。假如紫怡公司是代理人，则代理的后果应当由被代理人前迪公司承担。即营业税、城市维护建设税、土地增值税、印花税以及因未及缴纳前述税款造成的滞纳金都应当由前迪公司承担，即使紫怡公司代垫前述款项，事后也有权向前迪公司索赔。但是，本案的税费的最终承担者是紫怡公司，《拍卖规则》、《拍卖成交确认书》、《民事裁定》都规定，标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理，由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳，与拍卖人无关。

（二）法院不宜且无必要指定纳税义务人

其一，从税收法定原则来看，法院不宜指定纳税义务人。税收法定原则，是指由立法者决定税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作依据，政府不能征税，公民也没有纳税的义务。征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。税收法定之所以能成为税收法律的一个基本原则，根源在于税收的无偿性。由于“一切有权力的人都容易滥用权力”， 为限制国家滥用权力无偿剥夺国民财产，从而有了被法制国家普遍认同的“无同意无课税”的原则，各国纷纷通过立法来约束政府的征税行为， 以避免政府随意向国民征税。我国《立法法》第8条第6款规定，税种的设立、税率的确定以及税收征收管理等基本法律制度只能制定法律。这里的法律指的是全国人大及全国人大常务委员会制定的法律，全国人大于1985年对国务院的立法授权将被收回，党中央根据十八届三中、四中全会精神通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》规定，开征新税的，应当通过全国人大及其常务委员会制定相应的法律。即纳税主体是法定主体，纳税义务是法定义务，不能通过协议的方式转让，也不能由法院超越法律指定。

《营业税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》以及《企业所得税法》等法规关于不动产交易中的纳税义务由谁承担已规定得很明确。即使法律对纳税义务人规定得不明确，法院也不宜类推适用税法。《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释【2016】18号）第30条，“没有规定或者规定不明确的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”这个法律适用解释是违反《立法法》的。根据税收法定原则的要求，税收要素应当法定，课税要件应当明确， 禁止在法律适用以及法律解释的时候进行类推。因此，在法律没有规定或者规定不明确的情况下，法院不宜根据法律原则和案件的实际情况确定税费承担主体、数额。

其二，从量能课税的原则来看，法院不宜指定买受人承担所有税费。不管是不动产变卖抵债还是司法拍卖，都是以市场价格作为基础进行的交易。市场评估价已经包含了增值税、土地增值税、所得税等，在买受人已按市场评估值支付了相应对价的基础上， 再要求买受人帮卖方缴纳税费，显失公平。

立法之所以要求不动产卖方缴纳多个税种，是基于卖方销售不动产取得收入，有负担税负的能力。假如不动产未增值，卖方没有增值收益，按目前税制卖方既不需要缴纳增值税[[1]]、土地增值税，也不需要缴纳所得税、城市维护建设税和教育费附加。因此，这些税种的设计充分考虑了卖方负税能力，是量能课税原则在这些具体税种中的体现。法院要求买受人承担不动产交易环节的所有税费，与量能课税原则、公平原则相背离，因为买受人并未享受到卖方在不动产持有期间的增值收益。

其三，从司法权的属性来看，法院不宜在《民事裁定书》中指定纳税义务人。在法律对于纳税义务人有明确规定，且卖方与买受人就税款的负担没有争议并未请求法院作出裁判的情况下，法院不宜主动在《拍卖公告》、《民事裁定书》中就税款负担作出裁定。理由如下：

首先，司法权的本质是判断权，是根据特定的证据（事实）与既定的规则（法律），通过一定的程序对真与假、是与非、曲与直等问题进行判断的权力。

司法权不同于立法权，不能制定法律，虽然最高人民法院就具体应用法律、法令问题有解释的权力， 但是一方面司法解释权只有最高人民法院才享有，地方法院不享有司法解释权；另一方面，最高人民法院的解释权不能僭越立法权，其解释必须符合立法的目的、原则和原意。  这点在《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释【2016】18号）第30条有规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。”也就是说，在《营业税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《企业所得税法》等法规对营业税、土地增值税、企业所得税的纳税义务人、纳税义务产生时间等有明确具体规定的情况下，最高人民法院以及地方各级法院只能依法裁判，不宜就此类问题再做司法解释。   

其次，司法权具有被动性。司法权不应当主动干预市场经济，应当遵循不告不理原则。司法权的被动性体现在两个方面，一是司法程序启动上的被动性，二是案件实体内容审理中的被动性。案件实体内容审理中的被动性是指“法院的审理范围被原告提出的主张所限制，判决不能超出原告所主张的范围。” 本案以及其他司法拍卖中，卖方并没有请求买受人承担不动产过户所需的税费， 法院积极主动地在裁定书或者拍卖公告中要求买受人承担所有税费，属于超越司法职权行为。

其四，从司法权的功能来看，法院不宜指定纳税义务人。司法的功能在于定纷止争， 司法权是一个终局的、权威的判断权。而类似本案中由法院指定纳税义务人的行为，往往会引发其他的争议。

一类争议发生在被指定承担一切税费的买受人与不动产过户登记部门之间。之所以会发生这类争议，源于在卖方未到场办理过户手续的情况下，即使有法院的《协助执行通知书》，过户登记部门一般难以协助办理相关手续。在珠海市第二城市开发有限公司与国家税务总局珠海市斗门区税务局一案（以下简称“二城公司案”）中，珠海市中级人民法院向珠海市房地产登记中心斗门分中心、斗门国土资源局送达《执行裁定书》与《协助执行通知书》，斗门国土资源局拒绝办理过户手续，因为卖方白蕉镇供销社未缴纳闲置土地使用费，而土地使用费并不属于交易环节的税费。后法院再次出具复函，要求后者尽快协助办理涉案土地使用权过户手续，斗门国土资源局在买受人二城公司缴纳了不属于交易环节应该缴纳的闲置土地使用费后， 才将涉案土地使用权过户至二城公司名下。当斗门区税务局城区分局因先以买受人二城公司不是营业税、土地增值税等税款的纳税义务人拒收税款，后又向二城公司征收滞纳金发生争议，二城公司认为导致其未及时纳税的是斗门国土资源局时，斗门区税务局城区分局建议，若二城公司认为其损失是由斗门国土资源局造成的，可向斗门国土资源局主张权利。

一类争议发生在买受人与税务机关之间。有的税务机关以买受人不是相关税费的法定纳税义务人为由，不愿意接受买受人缴纳的税费，二城公司案即是例证。有的税务机关以《拍卖公告》已明示所有税费由买受人承担，买受人已签订了《拍卖财产成交确认书》，买受人已对涉税情况有充分了解并对缴纳全部税费作出了承诺为由，坚持要求买受人缴纳房地产交易环节的所有税费，杨磊、杨东与徐州市铜山地方税务局第一税务分局案（以下简称“杨磊案”）即是例证。

还有一类争议发生在税务机关与卖方之间，税务机关依法进行税收征管，有职责向卖方征税，卖方则会以法院的裁定书或者拍卖公告为依据进行抗辩，从而在法定纳税义务人卖方与税务机关之间产生争议，盛兴集团与中山市税务机关纳税争议案（以下简称“盛兴集团案”）即是例证。该案中的中山市中级人民法院裁定，盛兴集团的江滨绿苑房地产项目按拍卖成交书所确认的价格卖给中山锦标公司，拍卖所涉税费由买受人中山锦标公司承担。中山市税务局岐山税务分局拒绝协助执行通知书，坚决要求盛兴集团缴纳江滨绿苑项目的土地增值税、城建税、教育费附加、企业所得税。而盛兴集团认为，应当按拍卖公告由买受人承担税费。

其五，从卖方涉税风险的角度来看，法院不宜指定买受人为纳税义务人。买受人缴纳的依法应当由卖方缴纳的税费，为卖方取得的销售收入，卖方应该就这笔销售收入缴纳营业税（增值税）、土地增值税、城建税、印花税等。但是，很少或者说几乎没有卖方就这笔收入主动缴纳相应税费的。一方面，就这笔收入不申报纳税是对税收法律制度的违反，是逃税行为；另一方面，这种行为造成了税负不公，因为未要求买受人承担所有税费的不动产交易中的卖方都必须就其收到的全部价款和价外费用缴纳相关税费。

其六，从裁判文书顺利执行的角度来看，法院没有必要指定纳税义务。

首先，在不动产变价抵债以及司法拍卖案中，法院不指定纳税义务人，既不会影响税收征管工作，也不会影响法院裁判文书的执行。根据《税收征收管理法》第45条的规定， 税收优先于一般债权，因此，不动产变价抵债的，变价金额扣除税款金额的余额才是偿债金额；通过司法拍卖偿债的，拍卖收入的控制权在法院，税务机关可以要求法院将税款汇入税务部门指定账户， 余款交给债权人抵偿债款。

其次，指定买受人承担所有税费会破坏法律的预测性，从而产生纠纷，影响裁判文书的顺利执行。法律的作用之一是具有可预测性，为人们的行为提供一个可预测的行为规范，提前做好心理、物质方面的准备。买受人由于对不动产受让之前的交易、持有情况不了解，因此无法预测需要缴纳多少税费，也难以预测会面临哪些税收法律风险，从而导致法律的预测作用难以发挥。部分买方虽然一时冲动同意承担所有税费，但事后面对超出预期的税费、繁杂的纳税手续、协助执行单位的各种不配合时，难免会引发纠纷，从而加大裁判文书执行中的困难。而卖方是增值税、所得税、土地增值税的法定纳税义务人，依法缴纳税费是其唯一选择，履行裁判文书指定的义务更是其无法逃避的责任，会更有利于裁判文书的顺利执行。

（三）行政机关在协助执行中面临困难

司法权是具有终局性的权力，法院对案件作出生效裁判后，案件就终结性的解决了，除法定情形之外，任何力量都不得动摇、推翻司法裁判。因此，对于人民法院的协助执行通知，行政单位是无权拒绝的。《最高人民法院、国土资源部、建设部关于依法规范人民法院执行和国土资源房地产管理部门协助执行若干问题的通知》（法发【2004】5号）规定，国土资源、房地产管理部门在协助人民法院执行土地使用权、房屋时，不对生效法律文书和协助执行通知书进行实体审查。

但是，二城公司案以及盛兴集团案都存在行政单位拒绝协助执行的情况。斗门国土资源局、白蕉分局都是在珠海市中级人民法院再次送达《协助执行通知书》时，才协助办理缴税、过户手续。在盛兴集团案中，中山市中级人民法院向中山市地方税务局连续发了三次函，一再说明裁定书已发生法律效力，买受人中山锦标公司愿意承担涉案土地的纳税义务，可是，中山市地方税务局坚持向盛兴集团征收土地增值税。

《民事诉讼法》规定，有协助执行义务的单位拒不执行协助执行义务的，人民法院有权对其处以罚款，对主要负责人或者直接责任人员，可以处以罚款、拘留、向监察机关或者有关机关提出予以纪律处理的司法建议。城区分局、中山市地方税务局之所以冒着被法院制裁的风险拒绝协助执行，是因为存在执行困难。

首先，应纳税额的计算需要卖方提供相应财务会计报表等资料。

对于所得税、增值税、土地增值税的计算，仅仅知道房屋、土地的销售价格是难以计算出来的。以盛兴集团需要缴纳的土地增值税为例，计算土地增值税需要有取得该块土地使用权支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金以及其他扣除项目。而所得税的计算需要知道已缴纳的土地增值税、印花税、城建税、教育费附加等数据。增值税应纳税额的计算首先需要了解取得土地使用权的时间，对于2016年4月30日之前取得土地使用权的，需要知道企业选择简易计算方法还是一般计算方法；于2016年4月30日之后取得土地使用权的，一般纳税人需要通过扣除允许扣除的土地价款计算出销售额，还要考虑可以抵扣的进项税。而且，房地产企业的增值税与土地增值税都有预缴税款，在办理过户手续时也许是补缴税款，也许还可以申请退还预缴的土地增值税。前面阐述是为了说明，税款的计算需要卖方提供财务会计报表等会计资料，而卖方一般不会把这么重要的资料交给不动产买受人。

其次，无出售人授权买受人无法以出售人名义进行纳税申报

转让不动产的出售人作为增值税（营业税）、土地增值税、企业所得税等税种的纳税义务人，纳税申报表需要由在税务机关备案的财务负责人签字并加盖公司公章。法院裁定由买受人承担所有转让环节税费的，因买受人没有出售人的公章和财务负责人的签字，在程序上无法完成纸质版纳税申报工作。除了纸质版申报，还需要卖方用密钥登录税务总局的申报系统，进行操作填报，而买受人是无法在没有密钥的情况下擅自登录的。而且，因买受人不是销售方，在不动产过户登记之前也不是不动产所有权人，因此也无法以自己的名义申报纳税。

因此，虽然为了解决法院裁判文书执行难的问题，国家税务总局参与了《关于建立和完善执行联动机制若干问题的意见》（法发【2010】15号）的制订发布。但是，国家税务总局并没有承诺无条件无限制地协助法院执行。因为在卖方不配合买受人进行纳税申报，或者买受人拒绝缴纳相关税费的情况下，税务机关既无权强制卖方配合买受人进行纳税申报，也无权对非纳税义务人即买受人强行进行税收征管。也就是说，对于法院指定纳税义务人的裁定，税务机关在某些情况下是无法协助法院执行的。

（四）买受人寻求法律救济有困难

在法院指定由买受人承担一切税费的情况下，买受人拒绝履行法院裁定的， 缴纳契税会面临困难。根据《契税暂行条例》的规定，买受人是契税的法定纳税人，只有依法申报缴纳契税之后，才能办理过户登记。而根据《国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知》（国税发【2005】82号）以及《国家税务总局关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》（国税发【2005】156号），税务机关对存量房交易环节所涉及的税收实行“一窗式”征收管理，要求买受人在申报契税时必须有卖方销售不动产发票，否则税务机关不会受理买受人的契税纳税申报。虽然国家税务总局2015年第67号文明确规定，买受人可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报， 但是，有的税务机关面对买受人手中的执行裁定书原件，会声称网络司法拍卖不适用这个公告。

在法院指定由买受承担一切税费的情况下，买受人拒绝履行法院裁定的，办理过户手续会面临困难。即使税务机关同意买受人申报契税，在拍卖公告明确规定所有税费由买受人承担的情况下，卖方不会自愿主动承担法定纳税义务。因此，无法从卖方取得不动产发票的买受人即使成功地缴纳了契税，也同样不能顺利办理不动产登记过户手续。

因此，对于不动产变价抵债以及司法拍卖不动产的买受人，希望得到两个方面的权利，一是不承担卖方依法应当负担的税费，二是承担卖方依法应当负担的税费之后，一旦与税务机关发生争议的，能以纳税人的身份寻求法律救济。但在司法实务中，买受人的上述诉求很难得到法院支持。

首先，买受人拒绝履行卖方应当承担的纳税义务的主张难以得到法院支持。

法院不支持买受人拒绝履行卖方应当履行的纳税义务的理由是买受人与卖方签订的协议有效，买受人已承诺缴纳所有税款。杨磊案中，杨磊等以自己不是法定纳税义务为由拒绝缴纳应当由卖方负担的税款的主张被法院否定。法院认为，“虽然我国税收征管方面的法律法规对于不同税种的征收均明确规定了纳税义务人，但税费具有金钱给付的特征，不具有人身专属性，因而税费的实际承担者可以由当事人约定，我国法律法规也未对纳税义务人与他人约定由他人承担税款作出禁止性规定。”

实际上法院的上述认定有待商榷，因为即使买受人与卖方协议转让纳税义务，这类协议也是无效的，一方面因为纳税义务是法定义务，不能通过合同协议转让；另一方面，根据《合同法》第八十四条的规定，债务人将合同义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。之所以合同法有这样的规定，是考虑到第三人履行债务的能力，假如未经债权人允许而可以随意转让债务，一旦第三人没有履行债务的能力，则债权难以得到保障。同理，之所以让卖方承担增值税、土地增值税、所得税等纳税义务，是考虑到卖方有负担这些税款的能力，假如允许纳税义务人随意将纳税义务通过合同转让给买受人，则难以保障国家税收及时足额入库。

其次，买受人以纳税义务人身份向税务机关主张权利难以得到法院支持。

即使买受人根据《拍卖公告》或者法院的裁定书被要求承担或者已经承担了所有税费，但一旦买受人因纳税问题与税务机关发生争议而申请行政复议的，税务机关一般不会受理，理由是买受人并不是增值税（营业税）、土地增值税、城建税、印花税等税种的纳税义务人，无权申请行政复议，税务机关不受理买受人复议申请的行为一般能得到法院的支持。法院也会认为税务机关只是执行人民法院的协助执行通知书，税务机关的行为不具有可诉性，从而拒绝受理买受人的起诉。