因土地成本分摊引发的土地增值税争议(一)

银城公司开发紫金名门房地产项目，将土地出让金及拆迁补偿费按项目以所在地政府公布的土地级别和基准地价为权重进行分摊，计算出应纳土地增值税4,534,217.67元并进行纳税申报。2016年3月，平坝地税局作出平地税通（2016）01号《税务事项通知书》，对银城公司的土地成本分摊计算方式不予采纳，并根据《土地增值税暂行条例实施细则》第9条的规定，决定对土地成本按建筑面积法进行分摊计算，要求银城公司缴纳土地增值税6,165,280.46元。银城公司不服，将平坝地税局、安顺市地税局告上法庭。税务局与银城公司的争议焦点为：银城公司是否有权按土地级别和基准地价为权重进行土地成本分摊。一审、二审和再审法院皆判银城公司败诉，理由是税务机关有权依据《土地增值税暂行条例实施细则》第9条按建筑面积计算分摊成本，审定银城公司应缴纳的土地增值税税额

这里所谈的土地成本指《土地增值税暂行条例实施细则》第7条第1款所指的取得土地使用权所支付的金额，即纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。土地增值税语境下的土地成本不同于财会〔2013〕17号所指的土地成本，前者不包括回迁房建造费用。土地增值税清算实务中，以下三种情况需要分摊土地成本：一是同一宗土地上有分期开发项目；二是同一个开发项目里有不同类型的房地产；三是同一个开发项目在土地增值税清算时还有未销售完的房地产。

对于土地成本的分摊，房地产开发企业很容易与税务机关发生争议，而且争议非常大，比如银城公司案启动了审判监督程序，贵州省税务局公布的《XX房开公司土地增值税清算案》，涉案房地产开发企业也对税务机关确定的土地成本分摊方法不服，申请启动审判监督程序，遗憾的是贵州省人民检察院作出不支持监督申请的决定。就土地成本的分摊，房地产开发企业与税务机关的争议点主要集中在以下几个方面：

一、有哪些土地成本分摊方法

对于土地成本如何在多个开发项目中分摊，以及如何在同一个开发项目中的不同类型的房地产中分摊，土地增值税法规并没有作出明确规定，《土地增值税暂行条例实施细则》第9条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发〔2006〕187号第4条第5款规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。从这两个条文可以看出，土地成本扣除的方式除了占地面积法、建筑面积法之外，可以是税务机关确定的其他方式，也可以是其他合理的方式。至于占地面积法是什么方法，应该如何计算，建筑面积法是什么方法，应该如何计算，并没有全国适用的法规作出统一性规定，也没有全国范围内适用的法规就税务机关依据什么来确定成本费用分摊方法，应该在什么范围内确定成本费用分摊方法，什么方法是合理的等问题作出详细规定。笔者尽量将实务中存在的成本费用分摊方法进行介绍，并就这些方法进行分析，探讨是否适合用来作为土地成本分摊方法。

（一）建筑面积法

建筑面积法，是指按照转让的建筑面积占总可售建筑面积的比例来分摊成本。比如说，某地块的土地出让金为10亿元，按照规划，总可售建筑面积为500,000.00平方米，一期开发项目可售建筑面积为200,000.00平方米，则一期项目的土地成本为10×200,000元?500,000元=4亿元。

在宗地开发的房屋类型相同、用途相同、容积率相近的情况下，用建筑面积法分摊土地成本是合理的、公正的。假如房地产开发企业一次性受让的土地分几期开发，不同开发期的房地产类型不一致，使用可售面积占总可售面积的比例分摊成本就会造成容积率低的项目可扣除的土地成本少，而容积率高的项目可扣除的土地成本多，不符合收入与成本配比原则。如别墅，容积率低，在相同土地面积内，其可销售建筑面积比普通住宅的可销售面积会少许多，因此，根据这种计算方法，别墅区可以扣除的土地成本低，而普通住宅区可以扣除的土地成本高，有可能导致别墅项目的增值率增加，需要缴纳更多的土地增值税，而普通住宅项目没有增值额，无法享受法律赋予普通住宅的免土地增值税的优惠政策。

（二）占地面积法

占地面积法，是指按可转让土地使用权的面积占总面积的比例计算可扣除项目金额。对于如何确定总面积，财政部与税务总局制定的文件没有规定，根据国家税务总局《关于广西土地增值税计算问题请示的批复》（国税函〔1999〕112号），“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积，不能转让的土地使用权面积指小区内部道路、绿化等公共设施用地面积。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。比如说，某地块的土地出让金为10亿元，可转让土地面积有50,000平方米，一期开发项目占地面积10,000平方米，则一期开发项目分摊的土地成本为10×10,000?50,000=2亿元。

在宗地开发的房屋类型相同、用途相同、容积率相近的情况下，使用占地面积法算出来的土地增值税是公平合理的，假如同一个项目中有高层建筑，有不归全体业主共有也不无偿移交给政府的幼儿园，根据这种成本分摊方法，幼儿园会分摊巨额土地成本，可以转让的高层建筑可以分摊的土地成本变少，从而导致高层建筑多缴纳土地增值税。

(未完待续）