出租方向承租人转售水电是总额法还是净额法确认

问

视野网友：

请教各位老师，母公司（出租方）向子公司（承租方）收取水电费是平价收取的（均为非上市公司），是按净额确认收入吗？那税务上（北京，母子公司在同一个地点办公）又是否有影响？如何界定母公司在将水电能源转让给子公司之前是否取得对水电能源的控制权？具体情况如下：

证监会的《2021 年上市公司年报会计监管报告》提到了“部分上市公司作为物业出租方向承租人收取租金，同时按照承租人消耗的水、电量及市场单价收取水、电费，并按照总额法确认水、电销售收入。对于此类业务，上市公司应判断其在提供服务过程中是否取得了对水、电的控制权，若未取得控制权，其收取的水、电费实质上为代收代付性质，应当按照净额确认收入。”

而参照《关于四川省机场集团有限公司向驻场单位转供水电气征税问题的批复》（国税函〔2009〕537号）“四川省机场集团有限公司向驻场单位转供自来水、电、天然气属于销售货物行为，其同时收取的转供能源服务费属于价外费用，应一并征收增值税，不征收营业税。”因此，母公司向子公司收取水电费并代其向自来水公司和供电公司缴纳，可按照转售水电处理，但上面证监会的文件却认为代收代付更为合适。

《关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）规定“提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。”母公司为子公司（营业执照中均不含物业服务）提供了物业管理服务，可以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率，计算缴纳增值税。

目前，母公司向子公司收取水电费，同时开具增值税专用发票（其中水费开票税率为9%，电费开票税率为13%），确认的主营业务收入的金额和主营业务成本的金额完全一致。

附：《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）“第一条　在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”和“第二十一条　纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”母公司作为纳税人从事货物销售（转售水电）属增值税征税范围，收取款项时也应向索取增值税专用发票的子公司开具增值税专用发票。

答

视野版主chenyiwei:

关于出租方向承租人转售水电，一般理解应按净额法确认收入。

本问题属于收入确认和计量应采用“总额法”还是“净额法”的判断问题。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。

就本案例所涉及的“转售水电”这一特定交易而言，我们更倾向于认为出租方（母公司）应当采用“净额法”确认该项业务的收入，即仅就向租户（子公司）收取的服务费确认收入，电价部分作为代收代付处理。主要考虑因素是：

1、提供给租户（子公司）的水电系来源于外部电网和供水管网（供电公司、自来水公司），租户（子公司）也清楚这一点。因此，供电公司和自来水公司是保障稳定可靠的水电供应的主要责任人。尽管水电在经过总电表、总水表之后，需通过该办公楼内的配电、供水设施转送给各租户（子公司），且相关的楼内配电、供水设施系由该出租方（母公司）负责维护，但出租方（母公司）的责任仅限于该楼内配电、供水设施的维护，该责任与供电公司、自来水公司对外部供电、供水可靠性的责任是易于区分的，且该责任的对价已体现在出租方（母公司）收取的服务费中，该部分服务费系与相关楼内配电、供水设施的折旧和运营维护成本相配比的。

2、由于水电不涉及储存，出租方（母公司）在合同形式上通过供电、供水合同从供电公司、自来水公司购入的水电都可以销售给租户（子公司）（或者也可以理解为：出租方（母公司）是根据租户（子公司）的需求，向供电公司和自来水公司购买水电），因而出租方（母公司）不承担与外购水电相关的存货风险。尽管由于传输损耗、计量误差、总分表抄表周期不一致等原因，可能存在各分表用量之和小于总表用量等问题，这部分用量的差异需由出租方（母公司）承担，但正常情况下这类差异应当是不重大的，或者属于时间性的差异（截止性差异），不应成为影响会计处理方法选择的主要考虑因素。

3、出租方（母公司）向租户（子公司）收取的水、电价是在应支付给供电公司、自来水公司的电价和水价的基础上，加上固定金额或者比例的服务费（或者如本例而言平价转售），出租方（母公司）对转售水电的自主定价空间很小，也不可能选择外部供应商（供电公司和自来水公司具有天然垄断性）。出租方（母公司）所赚取的是相对固定的服务费。

4、其他考虑因素，包括：（1）水电在转售给租户（子公司）之前并不由出租方（母公司）控制；（2）转售水电相对较为简单，与物业服务容易区分，也不存在出租方（母公司）将转售水电与其所提供的物业服务整合为一项打包产品一并提供给租户（子公司）的做法；（3）出租方（母公司）不可能主导供电公司和自来水公司代表本企业向租户（子公司）提供水电。