过审论!为什么我们总是徘徊在失败的边缘!

常言道，失败乃成功之母。但是，在注册会计师审计行业，会计师事务所很可能承受一次失败就永无翻身之日。

CPA审计经验分享：导致审计失败的具体原因可能会存在多种多样，由于被审计单位固有风险无法降低，注册会计师只能将控制面临的检查风险，注册会计师不想审计失败，只能坚持准则，恪守底线，勤勉尽责，在具备足够胜任能力和时间要求下承接业务。

审计准则规定执行函证程序是识别企业财务舞弊的重要方法，但是，函证程序也是最终导致审计失败的最重要因素之一。所以，任何事物都有其两面性，勤勉尽责的执行程序和没有思考的机械执行程序，最终得到的审计结果必然会截然相反。

审计失败的结果

审计失败造成的结果是会计师事务所和注册会计师轻则受到训诫和警示，重则导致其资质、声誉及业务发展受到严重影响，甚至是会计师事务所解散注销。

受到美国安然公司财务舞弊事件的影响，原国际五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所解体，究其原因安达信会计师事务所既给安然公司提供审计鉴证服务，又给其提供咨询服务，安达信会计师事务所自安然公司1985年成立伊始就为它做审计，安然一半的董事与安达信有着直接或间接的联系，甚至首席会计师和财务总监都来自安达信。安达信丧失独立性原则，这可能是世界上最著名的审计失败案例之一。

受到康美药业财务舞弊案件的影响，广东正中珠江受到中国证监会立案调查并得到相应的处罚5000余万元，与此同时，广东中院对康美案作出一审判决，康美药业被判赔偿52037名投资者投资损失约24.59亿元，正中珠江负有连带责任。于2022年7月8日，正中珠江全体合伙人作出决议向广东省财政厅报送了注销执业许可备案材料，于2022年7月21日注销了该所执业证书。自即日起，该所不得以会计师事务所名义开展业务，不得从事注册会计师法定审计业务。自此，有41年历史的广东正中珠江会计事务所已经注销。

CPA审计经验分享：审计失败会导致整个注册会计师行业声誉受损，行业诚信度受到质疑，阻碍注册会计师高质量发展步伐。作为每一位注册会计师行业从业人员，都应该爱惜自己羽毛，共同维护行业诚信，提升执业质量，保持职业怀疑，有效防范审计失败风险。

审计失败的原因

两千多年前的汉朝大学者贾谊写过一篇著名的议论文《过秦论》，这篇文章主要是写秦朝的兴衰史，尤其是讨论分析了秦朝自秦始皇统一六国后，仅仅二世就灭亡的原因。这是一篇很伟大的著作。

再回到两千多年后，当审计人员读完《过秦论》之后，是否应当总结一篇《过审论》，也就是在审计过程中到底是什么原因造成了审计失败。

安徽证监局对新三板会计监管中发现的审计执业典型问题进行了梳理归纳五点：一是了解环节“浅尝辄止”、二是职业怀疑“抛到脑后”、三是现场查看“走马观花”、四是重要领域“蜻蜓点水”、五是风险疑点“视而不见”。这些归纳点是监管机构站在监管角度发现注册会计师执业过程中普遍存在的问题，审计人员也需要反求诸己，站在注册会计师角度思考审计人员到底哪些细节出现问题。

如果我们回顾会计师事务所被处罚的案例，站在注册会计师角度思考可以总结以下七点导致审计失败的原因：一是识别风险评估能力不足、二是应对舞弊及重大错报风险能力不足、三是项目组人员素质及能力不足、四是对行业对企业深入了解不足、五是对实质性程序细节实施不足、六是对项目组内部复核认真程度不足、七是项目组沟通协作上传下达控制不足。

1.识别风险评估能力不足

项目合伙人以及项目组在承接业务时，对被审计单位初步识别和评估重大错报风险的能力不足，导致轻易承接“带病项目”，尤其是识别舞弊风险严重不足，等上了贼船之后再想下船已经为时已晚，在权衡各项利弊之后，硬着头皮承接高风险业务，最后导致审计失败被处罚。

案例：MY会计师事务所承接某上市公司年报审计业务，近一年财务报表受到各项外部因素导致严重亏损，在初步衡量风险之后承接该年审项目，但是由于ZDM上市公司多年持续舞弊，造成部分年度盈利，部分年度亏损，实际上操作利润已多年，而项目组没有识别出ZDM上市公司舞弊动机以及具体舞弊事项，造成被监管机构处罚。

2.应对舞弊及重大错报风险能力不足

项目合伙人以及项目组在识别和评估出多项舞弊及重大错报风险后，没有针对各项风险设计和实施有效的应对措施，设计的应对措施与实际执行存在严重偏差，审计计划和实施程序存在严重脱节和工作底稿“两层皮”现象严重，最终导致没有及时发现舞弊及重大错报风险而审计失败。

案例：MY会计师事务所对ZDM上市公司进行审计，初步识别将营业收入作为舞弊风险，理由是营业收入由于规模大、业务复杂、涉及关联公司多等原因。但是，在汇总的重大风险领域底稿里不包括营业收入，并且对重要账户和交易制定进一步审计程序计划时，认定营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险；汇总的特别风险领域不包括营业收入。

针对营业收入的舞弊风险，MY会计师事务所实施的风险应对措施为穿行测试，但获取的内部业务单据均来自财务软件系统，针对营业收入执行细节测试时，抽取了584个样本，内部业务单据也都来自财务软件系统，审计证据不具有充分性和适当性，无法应对舞弊风险。

针对货币资金存在的舞弊风险，MY会计师事务所计划的风险应对措施为直接从银行索取上市公司银行基本户全年度的银行对账单，并进行重点审核。经查，ZDM上市公司提前制作了虚假的银行对账单，审计时，审计项目经理从ZDM上市公司某职员处取得该银行对账单，并未直接从银行索取，不足以应对货币资金的舞弊风险。

3.项目组人员素质及能力不足

项目组应当由具备专业胜任能力的人员组成。实务中，由于会计师事务所节约成本或承接更多项目，导致分派的项目组成员素质及能力严重不足，结果是该发现的风险没有发现，甚至有些情况下，客户都无法忍受项目组的能力，一问三不知，根本无法胜任该项审计工作，造成客户投诉或者解约，更甚者没有保持职业怀疑态度导致审计失败。

案例：MY会计师事务所承接上市公司业务，除签字注册会计师外，项目组成员均非该所员工。项目合伙人无法确信项目组成员具有适当的胜任能力和专业素质，也未指导、监督和执行审计业务。结果可想而知，MY会计师事务所和签字注册会计师被某证监局采取出具警示函的监督管理措施，并记入证券期货诚信档案。

4.对行业对企业深入了解不足

风险导向审计的核心是了解被审计单位及其环境（包括内部控制）并识别和评估重大错报风险。实务中，仍然有很多注册会计师和项目组根本不了解被审计单位所处的行业和业务特点，或者了解的深度不够，无法识别出重大错报风险点在哪，最终导致审计失败。

案例：MY会计师事务所对ZDM上市公司进行年报审计，ZDM上市公司存在多个海外工程项目，毛利率高达70%-80%之间，经监管机构检查后，海外项目均为虚构，MY会计师事务所轻信管理层解释，不了解工程施工行业特点，对于高毛利率缺少应有的职业审慎及职业怀疑，没有做到勤勉尽责导致审计失败。

5.对实质性程序细节实施不足

实质性程序包括实质性分析程序和细节测试。实务中，受到成本和时间双重压力下，部分审计人员存在“放飞机”的严重违背职业道德现象，很多审计程序看似在底稿中勾勾画画，但实则没有认真执行，为了做底稿而做底稿，根本没有按审计计划认真执行，最终没有识别舞弊风险导致审计失败。

案例：某些中小型会计师事务所，受到事务所规模及品牌有限，只能承接收费极低的审计项目，某些注册会计师一年签署上千份审计报告，这些出具的审计报告没有任何工作底稿，或工作底稿内容严重缺失，最终被监管机构处罚。

6.对项目组内部复核认真程度不足

项目组在现场开展审计工作，对现场审计情况最为清楚，所以项目组内部认真执行三级复核实际是能够检查出审计报告和工作底稿大多数问题。但是，实务中，项目组内部三级复核流于形式严重，低级错误频出，做完的底稿和报告要不无人复核，要不就是认真程度不足，形式大于实质。

案例：MY会计师事务所出具的A股上市公司审计报告存在明显低级错误，如报告描述“公司管理层按照《全国中小企业股份转让系统有限责任公司信息披露规则》编制”，与公司为A股上市公司的事实明显不符。上述报告经多级质量控制复核，均未发现上述差错，质量复核程序流于形式，不符合《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》第四十五条的规定。

7.项目组沟通协作上传下达控制不足

为什么审计实务中要强调团队的作用，那是因为审计工作不是一个人能够完成的任务，需要多人配合完成，那么需要多人配合的工作就需要靠团队的力量，审计也不例外，换言之，审计更侧重团队力量。项目组如果不进行沟通协作，全是单兵作战，难以形成合力，那么工作质量和效率是堪忧的。

案例：MY会计师事务所承做ZDM公司大型审计项目，由于年审项目集中，通过其他所聘请审计人员以及从其他途径招聘来很多本所以外的审计人员参与，由于这些人员对该事务所审计标准、审计方法以及大型审计项目缺乏经验，项目负责人和项目经理对这些审计人员也存在不熟悉的情况，导致该审计项目沟通成本增加，工作质量存在高度隐患。

审计失败造成影响意义深远，审计人员需要从源头加以防范。《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》国办发〔2021〕30号提到：“特别是针对当前行业内较为突出的会计师事务所无证经营、注册会计师挂名执业、网络售卖审计报告、超出胜任能力执业、泄露传播涉密敏感信息等，坚决纠正会计师事务所串通舞弊、丧失独立性等违反职业规范和道德规范的重大问题”。